财务会计经典例题大全

2009年注册会计师备考会计知识要点（一）一交易性金融资产经典例题远大公司2008年1月1日，购入面值为A公司股票作为交易性金融资产核算，实际支付价款104万元（含已宣告尚未发放的现金股利4万元），另支付交易费用0.5万元。2008年1月5日，收到购买时支付价款中所含的股利4万元。2008年12月31日，A公司股票的公允价值为106万元。2009年1月5日，收到A公司股票2008年度的股利4万元。2009年4月20日，远大公司出售A股票，售价为108万元。则远大公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额为（ ）万元。A11.5 B0.2 C15.5 D6例题答案A答案解析：（1）购买股票时，作为交易性金融资产核算入账：借：交易性金融资产成本1 000 000应收股利40 000投资收益5 000贷：银行存款1 045 000分析：对于购买交易性金融资产时，买价中包含的交易费用，不作为交易性金融资产的初始入账成本，应该单独作为“投资收益”反映；对于在购买时买价中包含的应收利息（或应收股利）也不作为交易性金融资产的初始入账成本，单独作为“应收利息（或应收股利）”反映。（2）收到购买时支付价款中所含现金股利借：银行存款40 000贷：应收股利40 000分析：收到买价中包含的应收利息（或应收股利）时，直接冲减“应收利息（或应收股利）”就可以了。（3）2008年12月31日，A股票的公允价值发生变动时：借：交易性金融资产公允价值变动60 000贷：公允价值变动损益60 000分析：交易性金融资产因为采用公允价值进行后续计量，所以不需要计提减值准备，但是需要对公允价值变动做出相应的调整，即现在的公允价值大于上期交易性金融资产的账面价值时，调增“交易性金融资产公允价值变动”，确认“公允价值变动损益”；如果现在的公允价值小于上期账面价值的，作相反的分录。（4）收到A股票2008年度的股利时（持有期间）：借：银行存款40 000贷：投资收益40 000分析：在收到持有期间的实现应收利息（或应收股利）的，作为“投资收益”核算，说明这时持有该项交易性金融资产实现的收益。（5）2009年4月20日，远大公司出售A股票时：借：银行存款1 080 000贷：交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动60 000投资收益20 000分析：企业处置该项交易性金融资产时，应该将该项金融资产涉及的科目相应的结转。“交易性金融资产成本”按照取得时的初始入账成本结转；“交易性金融资产公允价值变动”按照从取得到处置期间发生的公允价值变动余额结转。在本题中只发生一次公允价值变动，所以直接将该金额在相反方向结转就可以了。这时，按照借贷方的差额调整为“投资收益”，作为处置损益核算。借：公允价值变动损益 60 000贷：投资收益 60 000分析：处置该项金融资产时，以前发生的“公允价值变动损益”科目的余额也要相应的结转到“投资收益”中。这样做是为了更好的反映企业持有该项金融资产取得收益。需要注意的是这里的余额指的是借方和贷方历史数据的差额，并不一定是实际的账户余额，因为公允价值变动损益科目期末是没有余额的。远大公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额是：5 000（投资收益）60 000（公允价值变动损益）40 000（投资收益）20 000（投资收益）60 000（公允价值变动损益）60 000（投资收益）115 000（元）。例题总结与延伸上面的例题基本上涵盖了交易性金融资产的处理，从初始计量到后续计量到最终的处置，由于不涉及到减值的处理问题，所以处理还是比较简单的。需要注意的地方就是初始计量中交易费用的处理，这是区别于其他三类金融资产的地方。另外比较重点的就是公允价值变动的处理和确认相应的递延所得税。最后是处置的时候同时要把累计确认的公允价值变动损益转入到投资收益中，同时转回确认的递延所得税。交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债： 借：所得税费用贷：递延所得税负债反之，当交易性金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用知识点理解与总结1、金融资产分类：计量的差异问题和管理者的意图。既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑，这里需要注意企业可以正常转换的情况。2、交易性金融资产：按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。在资产处置的时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反的分录。需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。提示：交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换。易错点1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用是计入当期损益，而其他三类资产是计入成本。（关于交易费用处理，由于交易性金融资产是短期持有的，交易费用是记入到当期损益的。如果是持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是计入到资产的入账价值中的。）2.关于应收利息和应收股利的问题，有的时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息，但是根据题目的含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息的，这个问题一并在这里做一下说明，持有至到期和可供出售金融资产都要注意。一般情况下如果是没有到付息期的一般作为应计利息核算；如果已经到了付息期或者是已经宣告了的，那么可以确认应收利息。比如：2008年1月1日购买2007年初发行的5年期债券面值1000万元，票面利率5，实际支付1015万元，实际利率6。每年1月5日付息。（注意了，此处就是陷阱了，2008年1月1日购买的，每年1月5日付息，那么支付价款中就包含了50万的利息，但是没有明确说明。）一直做题习惯了溢价购买，利息调整在借方。但本题因为在年初购买，包含应收利息50万元，所以摊余成本是965万元，其小于面值。3、所得税的问题公允价值上升：借：所得税费用贷：递延所得税负债公允价值下降：借：递延所得税资产贷：所得税费用这里需要注意的事情就是：（1）、处置时转回递延所得税做相反的分录。（2）、一定要“分别”的进行结转，资产是资产的，负债是负债的， 嘻嘻用我的结论就是“不是一家人，不进一家门”， 4、需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。5、公允价值变动损益 不要忘记最后的这个收尾工作，要转入“投资收益”。另外对此处要延伸一下，在做单选题的时候要仔细看问的是什么。2009年注册会计师备考会计知识要点（二）二 持有至到期投资经典例题远大公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41 486万元，债券面值40 000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8，实际利率6，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为（）万元。A40764.50 B41130.58 C40387.43 D41600例题答案C答案解析（1）2008年1月1日：借：持有至到期投资成本40 000持有至到期投资利息调整 1 486贷：银行存款41 4862008年6月30日：借：应收利息1600（40 0008/2）贷：投资收益1 244.58（41 14866/2）持有至到期投资利息调整355.42借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58（万元）（2）2008年12月31日：借：应收利息1 600（40 0008/2）贷：投资收益1 233.92（4 1130.586/2）持有至到期投资利息调整366.08借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50（万元）（3）2009年6月30日：借：应收利息1 600（40 0008/2）贷：投资收益1 222.93（40 764.506/2）持有至到期投资利息调整377.07借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43（万元）（4）2009年12月31日：借：应收利息1 600（40 0008/2）贷：投资收益1212.57（倒挤）持有至到期投资利息调整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：银行存款1600贷：应收利息1600借：银行存款40000贷：持有至到期投资成本40000例题总结与延伸因为在计算持有至到期投资的实际利率时，需要考虑货币时间价值的问题，即在题目中的利息是半年付，还是在整年付，是分期付息还是一次还本付息，利息收到的时间不同产生的价值是不一样的，所以在做题时一定要审清题目的付息方式。持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值，即期初摊余成本；对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上的现金流入或流出，即根据票面利率计算的应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用，同样，它也是投资者应该确认的投资收益。在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本；票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失，说明债券的摊余成本大于其公允价值，此时要将持有至到期投资的摊余成本减至公允价值的水平。综上，因此期末的摊余成本期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本实际利率）-现金流入（面值票面利率）已发生的资产减值损失。实际利率法摊销就是上面的思路，当实际利率大于票面利率时，人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资，而不愿购买债券，从而债券的发行受阻，发行方只能折价发行，折价的金额作为发行方将来少付利息的代价和投资方少收到的利息部分的补偿；同理，当实际利率小于票面利率时，人们争相购买该债券，债券供不应求，发行方适当提高发行价（即溢价发行）也仍然有人购买，此时溢价的金额作为发行方将来要多付出利息的补偿和投资方将来多收到的利息部分的代价。实际利率法就是目的就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方的收益和发行方的费用。实际利率法的运用在后面章节中还会出现，主要体现在应付债券利息调整的摊销，以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销，它们在原理上和持有至到期投资的利息调整的摊销的原理是一致的，我们可以从下面这个角度来理解：持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资的期末摊余成本（本金）期初摊余成本（本金）-现金流入（即面值票面利率）实际利息（即期初摊余成本实际利率），其中“现金流入实际利息”可以理解为本期收回的本金；应付债券的摊余成本（本金）期初摊余成本（本金）支付利息（即面值票面利率）-实际利息（即期初摊余成本实际利率），其中“支付利息实际利息”可以理解为清偿的本金。而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的，未确认融资费用每一期的摊销额（每一期的长期应付款的期初余额未确认融资费用的期初余额）实际利率；未实现融资收益每一期的摊销额（每一期的长期应收款的期初余额未实现融资收益的期初余额）实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金实际利率，就是当期应该摊销的利息。因此，从本质上说，实际利率法的摊销原理是相通的，掌握了持有至到期投资实际利率法的摊销处理，之后的贷款、应付债券、融资租赁、具有融资性质的分期购买或销售商品涉及到的实际利率法的摊销处理就迎刃而解了。知识点理解与总结1.持有至到期投资主要是债权性投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。2.实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本950100010（P/A,r,5）+1000（P/F,r,5），即：100/（1+r）+100/(1+r)2+100/(1+r)3+100/(1+r)4+100/(1+r)5+1000/(1+r)5=950采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%借：持有至到期投资成本1000贷：银行存款950持有至到期投资利息调整503.另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本；另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。4.摊余成本的计算：（1）持有至到期投资为分期付息，到期还本债券投资：期末摊余成本期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本实际利率）现金流入（面值票面利率）已发生的资产减值损失（2）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：期末摊余成本期初摊余成本（本金）实际利息（期初摊余成本实际利率）已发生的资产减值损失5.持有至到期投资期末发生减值迹象的时候要进行减值测试，发生减值时：借：资产减值损失（账面价值预计未来现金流量现值）贷：持有至到期投资减值准备如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失6.持有至到期投资的转换： 借：可供出售金融资产成本（债券面值） 公允价值变动（债券公允价值与面值的差额，或贷记）贷：持有至到期投资成本（债券面值）利息调整（该明细科目余额，或借记）应计利息（或借记）资本公积其他资本公积（债券公允价值与账面价值的差额，或借记）债券公允价值与面值的差额应该计入“可供出售金融资产公允价值变动”还是“可供出售金融资产利息调整”明细科目存在争议，准则也没有明确，以上处理是徐老师的观点。注：上述贷方的“资本公积其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：资本公积其资本公积贷：投资收益易错点关于持有至到期投资实际利率法摊销，需要区分是一次还本付息，还是分期付息、到期还本两种付息方式。两种计算方法的原理是一致的，期末摊余成本期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本实际利率）现金流入（面值票面利率）已发生的资产减值损失，如果是一次还本付息，现金流入为零，所以期末摊余成本的计算不考虑现金流入即可。2009年注册会计师备考会计知识要点（三）三贷款和应收款项经典例题12008年1月1日，商业银行向A企业发放一笔8000万元，A企业实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%。2009年12月31日，有客观证据表明A企业发生严重财务困难，商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息300万元，2011年12月31日将收到本金5000万元。2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。2011年12月31日，商业银行经与A企业协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素（计算结果保留两位有效数字）。要求：根据上述资料编制相关的会计分录。例题1答案（1）2008年1月1日发放贷款：借：贷款本金8000贷：存放中央银行款项等7514贷款利息调整486摊余成本8000-486=7514（万元）（2）2008年12月31日确认并收到贷款利息：借：应收利息800（800010%）贷款利息调整101.68贷：利息收入901.68（751412%）借：存放同业等800贷：应收利息800摊余成本7514+901.68-800=7615.68（万元）（3）2009年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息800（800010%）贷款利息调整113.88贷：利息收入913.88（7615.6812%）计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56（万元），2009年12月31日，商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下：300/（1+12%）+5000/(1+12%)2=4253.83(万元)应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73（万元）借：资产减值损失4275.73贷：贷款损失准备4275.73借：贷款已减值8529.56利息调整270.44（486-101.68-113.88）贷：贷款本金8000应收利息800确认减值损失后，贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83（万元）（4）2010年12月31日，确认利息收入并收到利息：借：贷款损失准备510.46贷：利息收入510.46（4253.8312%）借：存放同业等200贷：贷款已减值200计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（万元），2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下：5000/（1+12%）=4464.29（万元）应计提的贷款损失准备4564.29-4464.29=100（万元）借：资产减值损失100贷：贷款损失准备100确认减值损失后，贷款的摊余成本4564.29-100=4464.29（万元）（5）2011年12月31日，结算贷款：借：贷款损失准备535.71（4464.2912%）贷：利息收入535.71借：存放同业等6000贷款损失准备3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）贷：贷款已减值8329.56(8529.56-200)资产减值损失1000经典例题2远大公司于2008年1月1日成立，并开始采用余额百分比法计提坏账准备，计提比率为2。2008年末应收款项的余额为800万元；2009年2月确认坏账损失20万元，2009年11月收回已作为坏账损失处理的应收款项15万元，2009年末应收款项的余额为1200万元，则远大公司2009年末提取坏账准备的金额是（）万元。 A.13B.28C.8D. 3例题2答案A答案解析2009年末“坏账准备”科目的应有余额1200224（万元），2009年末计提坏账准备的金额24（80022015）13（万元）。例题总结与延伸一、例题11.由于“贷款”科目主要用于金融企业，不是很常见，所以对于大部分学员来说比较陌生，建议学员参考新准则的附录会计科目和主要账务处理中“贷款”科目账务处理说明。2.贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似，但在计提减值准备时，要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款已减值”科目中，这是比较特殊的处理，这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。3.减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。4.在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。二、例题21.应收款项的处理教材上基本没有过多涉及，是比较基础的内容，但是新准则将应收款项作为金融资产，暗示着应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远，也体现了新企业会计准则和国际会计准则的趋同。2.应收账款坏账准备的计提和核算思路（1）“坏账准备”科目是资产的备抵科目，它增加与减少的方向均与应收账款科目相反，应收账款的账面价值应收账款的账面余额坏账准备，坏账准备计提的越大，应收账款的账面价值就会越小；（2）坏账准备在计提时，分为两步，第一步是确定金额，第二步是进行相关的会计核算。第一步：确定金额。首先需要了解两个概念：本期期末坏账准备应有余额和本期坏账准备发生额。前者是经过计算坏账准备账户期末应达到的余额，而后者是本期计提坏账准备时会计分录中的金额。两者的关系是：本期坏账准备期初余额本期收回已核销的坏账本期发生的坏账本期计提额本期期末坏账准备应有余额其次：掌握以下公式(即上述公式的变形)：当期应计提的坏账准备当期按应收账款计算应有坏账准备余额期末计提前“坏账准备”科目的贷方余额(或“坏账准备”科目的借方余额)当期按应收账款计算应有坏账准备余额当期应收账款期末余额通过减值测试确定的坏账准备计提比率“坏账准备”科目的贷(借)方余额：计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额。第二步：会计核算。计提坏账准备的分录：借：资产减值损失 贷：坏账准备或相反分录：借：坏账准备 贷：资产减值损失知识点理解与总结1.贷款的计量：（1）初始计量：借：贷款本金（贷款合同规定的本金金额）利息调整（差额，或贷记）贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额）（2）后续计量：1）确认贷款利息收入：借：应收利息（合同本金合同利率）贷：利息收入（期初摊余成本实际利率）贷款利息调整（差额，或借记）【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。2）收到贷款利息：借：吸收存款/存放中央款项/存放同业贷：应收利息3)资产负债表日，确认贷款减值损失：借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款已减值贷：贷款本金利息调整（或借记）应收利息（若存在应收未收利息时）4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：借：贷款损失准备贷：利息收入（期初摊余成本实际利率）【注】此时应将“合同本金合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。借：存放同业等（减值后收到的本金或利息）贷：贷款已减值借：资产减值损失（摊余成本未来现金流量现值）贷：贷款损失准备【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。5）确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：借：贷款损失准备贷：贷款已减值同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。6）已确认并转销的贷款以后又收回的：借：贷款已减值（原转销的已减值贷款余额）贷：贷款损失准备借：吸收存款/存放同业等(实际收到的金额)贷：贷款已减值资产减值损失（差额，或借记）2.对于应收款项，一般企业对销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。企业收回或处置应收款项时，应将取得的价款与该应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。3.划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。关于资产减值损失的确认问题，对于贷款来说在确认减值的时候应收未收的利息是要记入到减值前的摊余成本中的，这个处理区别于持有至到期投资的摊余成本的处理。金融企业出于谨慎性考虑，考虑到应收未收的利息的风险，所以将应收未收的利息作为计提减值前的摊余成本的一部分，这和持有至到期投资的处理不同。4.坏账准备的账务处理这是比较基础的内容，有的学友可能印象不是很深，在这里归纳一下：1）计提坏帐准备：借：资产减值损失贷：坏账准备2）发生坏账损失：借：坏账准备贷：应收账款3）收回已转销的坏账：借：应收账款贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款或合并为：借：银行存款贷：坏账准备4）冲减已计提的坏账准备：借：坏账准备贷：资产减值损失易错点1.几个重要的分录：（1）确认减值损失时，把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款已减值”：借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款已减值贷：贷款本金利息调整（或借记）应收利息（若存在应收未收利息时）（2）按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入：借：贷款损失准备贷：利息收入（期初摊余成本实际利率）（3）当减值后，在收到本金或利息时： 借：存放同业等（减值后收到的本金或利息） 贷：贷款已减值2.应收票据贴现（1）附追索权附追索权的应收票据贴现，应将贴现金额作为一项短期借款，贴现息在票据贴现期间采用实际利率法摊销确认为利息费用。借：银行存款（实际收到的贴现金额）短期借款利息调整（贴现息）贷：短期借款成本（应收票据面值）（2）不附追索权借：银行存款（实际收到的贴现金额）财务费用（贴现息）坏账准备（若存在计提的坏账准备）营业外支出（若存在出售损益）贷：应收票据（应收票据面值）2009年注册会计师备考会计知识要点（四）四可供出售金融资产经典例题2008年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。2008年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。2010年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。2011年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。要求：编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。例题答案（1）2008年1月1日借：可供出售金融资产成本2000应收利息100（20005%）可供出售金融资产利息调整72.60贷：银行存款2172.6（2）2008年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（3）2008年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本实际利率=（2000+72.60）4%=82.9（万元）借：应收利息100贷：投资收益82.9可供出售金融资产利息调整17.1可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）借：资本公积其他资本公积15.5贷：可供出售金融资产公允价值变动15.5（4）2009年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（5）2009年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本实际利率=（2000+72.60-17.1）4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。借：应收利息100贷：投资收益82.22可供出售金融资产利息调整17.78可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22(万元)，并将原计入资本公积的累计损失转出：借：资产减值损失37.72贷：可供出售金融资产公允价值变动22.22资本公积其他资本公积15.5（6）2010年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（7）2010年12月31日应确认的投资收益期初摊余成本实际利率（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）4%=20004%=80（万元）借：应收利息100贷：投资收益80可供出售金融资产利息调整20可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2020万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）借：可供出售金融资产公允价值变动30贷：资产减值损失30（8）2011年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（8）2011年1月20日借：银行存款1990可供出售金融资产公允价值变动7.72（15.5+22.22-30）投资收益20贷：可供出售金融资产成本2000可供出售金融资产利息调整17.72（72.6-17.1-17.78-20）例题总结与延伸该例题涵盖了可供出售金融资产为债券时的初始计量、后续计量、减值以及处置的处理，在此题中，我们要注意一下几个问题：1.可供出售金融资产为债券时，公允价值变动额的计算是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值，本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。2.可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：借：资产减值损失（应减记的金额，即期末公允价值和成本明细余额之间的差额，只适用于可供出售金融资产为股票时）贷：资本公积其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）需要注意的是，发生减值损失前，如果公允价值是上升的，那么原计入“资本公积其他资本公积”的从借方转出，准则中没有明确说明这一点。对于已确认损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积判断可供出售金融资产是发生减值，还是属于正常的公允价值变动，主要是看公允价值是否是持续性的下降，如果是持续性的下降则是发生了减值，反之则是正常的公允价值变动。另外可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。3.结合所得税一章的知识，由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的差异要确认递延所得税，同时计入所有者权益（资本公积其他资本公积），具体的账务处理在后面的知识点总结中进行归纳。知识点理解与总结1.可供出售金融资产的核算（1）为股票投资的：1）初始计量：借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等（实际支付的金额）2）后续计量：期末公允价值变动的处理：借：可供出售金融资产公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）贷：资本公积其他资本公积或：借：资本公积其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）贷：可供出售金融资产公允价值变动发生减值：借：资产减值损失（应减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）原确认的减值损失予以转回：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积出售可供出售的金融资产：借：银行存款等（实际收到的金额）资本公积其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（账面余额，或借记）投资收益（差额，或借记）（2）为债券投资的：1）初始计量：借：可供出售金融资产成本（债券面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（实际支付的金额）2）后续计量：可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）可供出售金融资产利息调整（差额，或借记）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：借：可供出售金融资产应计利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）可供出售金融资产利息调整（差额，或借记）期末公允价值变动的处理：借：可供出售金融资产公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）贷：资本公积其他资本公积或：借：资本公积其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）贷：可供出售金融资产公允价值变动发生减值：借：资产减值损失（应减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）原确认的减值损失应当予以转回：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失出售可供出售的金融资产：借：银行存款等（实际收到的金额）资本公积其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动