无形资产会计与税法的差异

税务筹划：无形资产会计与税法差异 在国家税务总局2000年5月16日颁发的企业所得税税前扣除办法（以下简称扣除办法）中，对涉及无形资产的会计事项从税收上作出了规定；2001年1月18日，财政部颁布的企业会计准则无形资产（以下简称准则），对无形资产会计事项进行了规范（同时体现在企业会计制度中，以下简称制度）。无形资产的研究开发、计价、摊销，无形资产的捐赠与受捐，无形资产的投资、转让等，按准则、制度的会计处理与税法规定有诸多差异。如何正确进行无形资产会计处理和涉税会计事项调整，如何利用两者的差异进行税务筹划，这是本文探讨的问题。一、无形资产计价的差异及税务筹划1.税收法规规定的税前扣除原则扣除办法明确了企业所得税税前扣除的费用必须具有真实性和合法性。在此前提下，税前费用扣除必须遵循五项原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则。对包括无形资产在内的资产计价，明确了历史成本原则。对费用支出，要求必须严格划分经营性支出与资本性支出，而无形资产的开发与受让支出属资本性支出，必须按税法规定分期摊销。上述各项计税原则，有的虽与财务会计一般原则名称相同，但两者目标不同（一是为计税，一是为向财务会计报告使用者提供决策有用信息），口径不同（如财务会计中的收入、费用按会计准则、制度确认、计量，而计税中的收入则是应税收入，费用则是税前可扣除的费用）。当企业财务会计的确认、计量、记录和报告原则与税收法规规定不一致时，需要税务会计进行纳税调整。2.无形资产计价的差异及税务筹划对外购和自行研究开发的无形资产，扣除办法第28条规定：“纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用”；“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销”。准则规定：“购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值”；“依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。两者规定基本相同。但税法还规定，企业当年实际支付的技术开发费用比上年增长超过10%（含）时，其实际发生的研发费用不仅可以全部据实列支，而且在年终经主管税务机关审核批准后，还可在其当年应税所得额中（但不得超过应税所得额）再直接抵扣50%。这项加扣规定与企业会计制度第107条规定中关于永久性差异的四种类型的第四种情况（“按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减”）相符。因此，企业为了计税的需要，必须在“管理费用”账户下设置“研究开发费”明细账户，以便税务机关审核是否可以加扣及加扣多少。财务会计不能将加扣的开发费用记入“无形资产”，只需调整应纳税所得额即可。在无形资产会计中，不论通过哪种渠道增加的无形资产，其入账价格必须根据真实、合法的会计凭证确认、计量，只有在企业合并、分立或改组时，才能根据具有评估资质的评估机构的评估报告对无形资产价值确认入账。有关评估机构应委托单位之邀或每年例行对最有价值品牌进行研究评估，这种评估尽管也是采用公认的科学方法，也有一定的权威性和认知性，有可见的“品牌效应”，但企业不能据以入账。我国北京名牌资产评估有限公司参照世界最有价值品牌的评价，从1995年起，对我国高价值品牌进行跟踪研究，每年发布一次研究结果，其评出的品牌价值不具备产权变动的法律效力。由于无形资产的特殊性，企业账面上的无形资产种类和余额，一般并不反映企业实际存在的无形资产种类和价值。企业自行研发的无形资产，只按其依法申请时发生的注册费、律师费等费用入账；购入无形资产时，其相关的费用支出，如果能够作为期间费用而不计入无形资产价值（不予资本化），从税务筹划的角度看，对企业当然有利。如果在购入无形资产的同时，也同时购进有形资产（固定资产），其相关费用的分摊就具有弹性，纳税人应事先测算、正确判断，寻求税收利益。扣除办法第30条规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。”在购买计算机硬件时，其所附带的软件，是单独计价、还是合并计价，这要从固定资产的折旧年限与无形资产的摊销年限孰长、孰短考虑，还要考虑固定资产折旧要预计残值；而无形资产摊销一般则是摊完为止，企业应该事先加以测算，然后作出有利于企业的决策。准则、制度中对符合规定条件的无形资产，期末要计提无形资产减值准备，而扣除办法中除了“坏账准备金”可以在企业年末应收账款余额5的限额内准予在税前扣除外，超过该比例的部分以及包括无形资产减值准备在内的其他七项减值准备，一律不得在税前扣除。因此，无形资产减值准备是所得税会计中的一项永久性差异，是否计提、计提多少，都不能影响纳税，只是影响企业当期的财务成果。二、无形资产捐赠与受捐的差异及税务筹划1.无形资产捐赠的差异及税务筹划由于无形资产不属于“货物”和不动产，因此，企业捐赠无形资产不交营业税。而捐赠货物则视同销售需缴纳增值税，若属于消费税的纳税范围还需缴纳消费税；捐赠不动产应缴纳营业税。可见，同样是捐赠非现金资产，有的需缴纳流转税，有的却不需缴纳，企业在捐赠非现金资产时，也该考虑这个因素。我国现行税法对两种形式的捐赠有明确规定：符合税法规定条件的公益、救济性捐赠可按纳税人应纳税所得额的3%（金融保险企业为1.5%）为上限在税前扣除，超过部分不得在税前扣除；非公益、救济性捐赠一律不得在税前扣除。在财务会计中，企业捐赠无形资产，只需借记“营业外支出（捐赠支出）”，贷记“无形资产”；如果被捐无形资产已提减值准备，还应借记“无形资产减值准备”，将其差额借记“营业外支出”。如果捐出无形资产符合公益、救济性捐赠条件，应按税法规定，以纳税人当年应纳税所得额的3%（或1.5%）为上限在税前扣除，超过限额部分要进行所得税纳税调整。如果捐出无形资产不符合公益、救济性捐赠条件，在年终所得税汇算清缴时，该项捐赠支出要在当期进行纳税调整。2.无形资产受捐的差异及税务筹划准则明确：接受捐赠的无形资产，应按捐出方提供的会计凭证上标明的金额加上相关税费作为入账价值；如果没有提供有关凭证，则按（1）同类或类似无形资产活跃市场的市场价格估计金额加上相关税费确定，（2）不存在活跃市场时，按该受捐无形资产的预计未来现金流量现值加上相关税费确定。企业接受捐赠时，按应确定的价值借记“无形资产”，按将来应交所得税金额贷记“递延税款”，两者差额贷记“资本公积（接受捐赠非现金资产准备）”，并贷记“银行存款”、“应交税金”（支付的相关税费）。在企业转让（出售）该项受捐无形资产或企业清算涉及受捐无形资产时，若转让或清算价格低于接受捐赠无形资产时的入账价值，应以接受捐赠时的入账价值作为应税所得或清算所得；若转让或清算价格高于接受捐赠时的入账价值，应以转让收入扣除相关税费后的余额作为应税所得或清算所得。企业按税法确认的应税所得或清算所得计算缴纳企业所得税，借记“递延税款”、“所得税”（转让或清算价格高于入账价值的差额乘以所得税税率），贷记“应交税金（应交所得税）”。如果企业不转让或不发生清算，日后只需将“递延税款”转入“资本公积”即可。外资企业接受无形资产捐赠时，应根据有关凭证或参照同类无形资产的市场价格合理估价加上发生的相关费用，借记“无形资产”，贷记“待转资产价值”、“银行存款”等。税法规定，外资企业不论接受货币捐赠还是非货币捐赠，都要作为当年收益，前者应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税，后者可先用于弥补以前年度亏损，弥补有余要计算缴纳企业所得税。因此，企业年终应按“待转资产价值”的账面余额，借记该账户；按接受捐赠无形资产或用以弥补亏损后的差额计算应交所得税，贷记“应交税金（应交所得税）”；按接受捐赠的无形资产扣除应交所得税后的差额，贷记“资本公积（其他资本公积）”。如果企业接受捐赠的无形资产在弥补亏损后的数额较大，一次性纳税有困难，经企业申请、税务机关批准后，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。从上看出，同样是接受无形资产捐赠，内、外资企业在税收规定和会计处理上都有差异。外资企业要一次性（经批准，可在5年内）计入企业当期损益；而内资企业却可以在日后转让或清算时才确认收益、缴纳所得税，如果不转让或清算则无需交税。三、无形资产价值摊销的差异及税务筹划由于内、外资企业接受无形资产捐赠的税法规定不同，因此，内、外资企业接受捐赠无形资产价值摊销的税法规定也不同。扣除办法第24条规定，内资企业接受捐赠的无形资产不得进行价值摊销（即其摊销额不得在税前扣除）；而准则、制度规定，受捐无形资产入账后要进行价值摊销，这就形成一项永久性差异，年终应进行所得税纳税调整。外资企业则不论接受无形资产、固定资产还是其他非货币性资产捐赠，都可以进行价值摊销、计提折旧或结转成本，如果按税法与会计规定计算的金额不等，其差额为时间性差异。土地使用权作为企业的一项无形资产，其价值应按纳税人支付给国家或其他单位的出让金确认，但其价值摊销则受合同规定的使用期限制约。税法规定不得短于使用期，纳税人只能按合同规定的使用期平均摊销。企业所得税暂行条例实施细则第23条规定，法律、合同或企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年；而准则、制度对合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的，则规定其摊销年限不应超过10年。税法与财务会计虽都以10年为界，不过一个是下限，一个是上限。如果所得税会计采用纳税影响法，则可以选择与财务会计不同的摊销年限进行税务筹划。近期，会计界对无形资产中的“商誉”探讨较多，对外购（合并）商誉，各国都将其作为无形资产予以确认，一般都在一定时期内进行价值摊销，也有主张作为一项永久性资产保留，即不进行价值摊销。对自创商誉，有不同意进行会计确认、计量和记录的，也有主张应予确认、计量和记录的。扣除办法第24条规定，企业不论外购商誉还是自创商誉，均不得进行价值摊销，也就是说，即使财务会计进行了价值摊销，其摊销额也不得在税前扣除，要进行纳税调整。笔者认为从税务筹划考虑，在财务会计中，自创商誉以不予确认为好。至于外购（合并）商誉也不宜高估。商誉本来是诸多因素长期、综合影响的结果，其“无形性”更强，如果将其划归（分散）到其他无形资产中，对纳税人不是更为有利吗！四、无形资产投资与转让的差异及税务筹划1.无形资产投资的差异及税务筹划扣除办法第32条规定：“纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失。”因此，企业以无形资产对外投资，由无形资产转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行价值摊销。如果企业以未入账的无形资产对外投资，应先确认为一项无形资产后，再按上述要求进行相应的会计处理。这里有两种情况：一是因当初的研究开发费用已计入当期损益，没有作为一项无形资产予以确认，现在要将其作为一项无形资产（如专有技术、秘方等）对外投资，企业先要确认其入账价值，然后按确认价值借记“无形资产”，贷记“管理费用”。当初的研发费用究竟是多少，因为已计入各期损益，很难准确确认，是高估些还是低估些，企业可从纳税利益上加以考虑。二是以当初按划拨方式取得的土地使用权对外投资，按国家有关规定，企业应先补交土地出让金，当然应该按实际支付额入账，基本上不存在税务筹划问题。2.无形资产转让的差异及税务筹划无形资产转让有两种方式：一是转让使用权，二是转让所有权。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计缴印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税、城建税。只转让无形资产的使用权，按转让额借记“银行存款”等；按转让额计算的应交营业税贷记“应交税金(应交营业税)”，其差额贷记“营业外收入”。转让所有权时，则按被转让无形资产的转让额借记“银行存款”，按已提减值准备借记“无形资产减值准备”，按其摊余价值贷记“无形资产”，对支付的相关费用和应交营业税贷记“应交税金(应交营业税)”等，对转让净损益贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。