新会计准则中资产减值相关问题解析

学 年 论 文 2008 级新会计准则中资产减值相关问题分析 学生姓名 沈佳美 学 号 系 别 经济与管理系 专业班级 会计学0801班 指导教师 閤晓林 完成日期 2011年1月 2019整理的各行业企管，经济，房产，策划，方案等工作范文，希望你用得上，不足之处请指正新会计准则中资产减值相关问题分析摘 要资产减值会计的产生和发展是谨慎性原则在会计上运用的重要体现，也反映了社会经济环境的客观要求。我国于2006年2月15日颁布了企业会计准则第8号资产减值，从而形成了在资产减值问题上独立的会计核算体系。可以说，这种变化体现着我国关于资产减值会计的规范正逐步走向完善。但是，资产减值新准则的很多理念和做法与中国现行会计准则有相当大的差异，企业有必要正确解读新会计准则政策，对新准则下的资产减值会计理论和实务作进一步探讨。关键词 新会计准则；资产减值；会计处理IN NEW ACCOUNTANT STANDARD ASSET IMPAIRMENT RELATED PROBLEM ANALYSISABSTRACTAssets devaluation accounting is the emergence and development of caution principle in accounting on the use of the important embodiment, Also reflects the objective requirement of the social economy environment. Our country was issued on February 15, 2006 the first to the accounting standards for enterprises NO.8-Impairment of Assets, Thus formed in asset impairment issues independent accounting system. In a manner of speaking, this change reflects in China on assets devaluation accounting norms is gradually toward completion. But, asset impairment new criterion many ideas and practices and current Chinese accounting standards have quite big difference, Its necessary for the enterprise to correct interpretation of new accounting standards policy. For new guidelines of assets devaluation accounting theory and practice for further discussion.KEY WORDS New Edition of Accounting Standard; Impairment of Assets; Accounting Treatment目 录前言为适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一企业会计标准，规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，财政部于2006年2月发布了企业会计准则(以下简称新准则)，2007年1月开始在上市公司范围内实施。新准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同，是我国会计准则体系与国际会计准则处于同等地位的实质标志。当企业某项资产的可收回金额低于账面价值，从而形成企业亏损，违背资产理论，而这部分亏损要从资产价值中抵消，列入当期损益，形成资产减值。这种资产减值不能给企业带来经济效益。所以，为了化解由于资产减值带来的亏损，更加真实客观地反映企业资产的质量和提高企业抵御风险的能力，企业会计准则第8号资产减值在原企业会计制度规定的计提“八项”减值准备中有了很大突破。从适用范围来看，资产减值的适用范围扩大，更加全面、合理、明确，如对特殊资产的资产减值进行了规范、引入了资产组概念、针对新推出的具体准则企业会计准则第18号所得税中出现的所得税资产概念，也要求计提相应的减值准备；从实务操作来看，新准则资产减值解决了单项资产减值准备难以操作的固定资产、无形资产的减值准备；从迹象判断来看，新准则较为明确的规定了企业的减值迹象，如明确规定企业会计期末判断资产是否有可能发生减值的迹象、对企业资产的可回收金额，列为不存在的减值迹象、不论是否存在减值迹象，每年都要进行减值测试、企业合并形成商誉，每年至少进行一次减值测试；从计算方法来看，新准则作了较为详细的操作指导规定，对公允价值、处置费用和预计未来现金流量的现值的计算都一一列举，引入企业总部资产新概念，调整资产减值计算方法，取消商誉直线法摊销，引入公允价值计量。新会计准则对资产减值的积极意义已在综上论述中显现出来，但在具体执行中仍存在一些问题。1资产减值概述资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予确认。或者不能再以原账面价值予以确认。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值调至可收回金额。企业取得的各项资产。应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行期末计价，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提减值准备。2新会计准则下资产减值的特点2.1明确了减值迹象的判断旧会计准则只是笼统地规定会计期末要计提资产减值准备，但如何具体实施操作没有提供详尽的依据。而新准则明确提出：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”也就是说，在企业的某一会计期间，是否要计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象。对于减值迹象的判断新准则也列出了便于参考的七条标准，即：(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。新准则规定，当上述迹象中存在其中一项或几项时，企业就应该在资产负债表日预计该项资产的可收回金额，并与其账面价值比较后确定资产减值的金额。而对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。新准则对于减值迹象的详细划分，解决了长期以来的对于减值迹象判断标准不一致的矛盾，令计提资产减值准备的企业部门有据可依。2.2限定了资产适用的内容新准则明确规定：“本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。”有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产作为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。我国在参照国际会计准则的基础上，引入了更加清晰易懂的“资产组”的概念，使现实实务中的会计处理有了更合理的依据。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组所产生的现金流入。对于资产组这一概念的理解和界定，至少要满足以下几个条件：首先，应当以资产组所产生的主要现金流入是否基本上独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最为关键的因素。其次，在认定资产组所产生的现金流入是否独立于其他资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。最后，企业对于资产组的划分一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并按相关企业会计准则的规定在附注中予以说明。2.3规定了可收回金额的计量方法旧准则未对资产可收回金额的计量方法提供详尽应用指南，只是规定可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的现金流量的现值两者较高者。在新准则中规定：“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理。分为以下三种情况：(1)存在公平交易中销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产的处置费用的金额确定。(2)不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。(3)不存在销售协议和资产活跃市场的，资产净额应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。如果企业按照上述要求仍无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率等因素。(1)预计的资产未来现金流量应当包括在资产持续使用过程中预计产生的现金流入、现金流出以及资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。(2)企业应该根据资产的性能及同类资产的相关资料合理估计资产的使用年限。预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。(3)折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。(4)预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应该包括：与将来可能发生的、尚未做出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。筹资活动发生的利息支出和所得税收付产生的现金流量。2.4资产减值损失的转回问题我国原有的企业会计准则中规定：“如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的资产减值准备。”在新颁布的企业会计准则第8号资产减值第l7条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”从我国企业会计的实际运行情况来看，尽管原制度更符合理论上的标准，但却常常成为企业操纵利润的工具。很多上市公司运用资产减值准备的计提和转回来获取“隐形利润”。当盈利上升时，多计提减值准备；盈利下滑时，再将减值准备冲回，造成会计信息质量下降。因此，为了更真实的体现企业的经营状况，避免企业利用转回减值准备的方法制造虚拟利润，夸大经营业绩，新的会计准则体系增加了资产减值准则。其明确规定，减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。2.5规定了商誉的减值测试与处理的方法企业会计准则中规定在企业合并时购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，所以商誉应当自购买之日起按照合理的方法分摊至相关资产组。难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试时，应分为两个步骤：(1)首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。(2)再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)同其可收回金额。减值损失金额应当先抵减分摊到资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占的比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。新准则既借鉴了国际会计准则的规定，又兼顾了我国的具体国情。加强了对资产减值确认与计量工作的指导性和可操作性，降低了会计政策恶意操纵的机会，对规范资产减值实务发挥了重要作用。鉴于我国会计环境的特殊性和企业经营活动的日趋复杂的形势，新会计准则的逐步规范性操作，还需监管部门与企业的共同努力，互相监督，真正贯彻新准则的实质和内涵。因此完善资产减值准则并促使其有效实施仍然任重而道远。3新会计准则下资产减值在实务操作中相关问题分析3.1关于引入资产组的问题资产组概念的引进，反映了资产协同工作才产生现金流量的事实，具有较高的合理性和科学性。但是，由于资产组的认定在具体操作上十分复杂，涉及大量的主观判断，对会计人员的素质要求较高，因此从我国的企业管理现状和上市公司监管来看，全面引入资产组的概念可能会遇到以下困难：(1)我国企业的管理惯例和较低的管理水平不利于资产组概念的广泛运用。资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国大部分上市公司没有编制长期(35年)现金流量预算的惯例，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。在这种情况下，即使是测算企业层面上的现金流量都十分困难，更不要说测算资产组的现金流量。(2)资产组的划分缺乏明确的标准，容易诱发盈余管理行为。资产组的划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题。在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分操纵资产减值准备和经营业绩。(3)资产组的运用，将大大增加企业尤其是中小企业的会计成本，同时执行效果可能不甚理想。为提高按照资产组确定可收回金额的可操作性，必须提供大量且详细的指南和解释，这可能大大增加准则制定部门的会计成本。即使这样，一些企业尤其是中小企业，在辨认资产组以及对资产组的未来现金流量进行测算时仍然会面临诸多实际困难。因此，资产组的运用可能达不到预期的效果。3.2关于资产减值转回的问题固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资及其他长期资产减值损失计提不得转回，也是新准则与国际会计准则的差异之一。理论上给通过减值准备转回调节、操纵盈余的企业关掉了一扇大门，如果从防范公司舞弊的角度来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。(1)不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不能转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值200万元的固定资产，2007年的可收回金额为170万元，计提30万元的减值准备，2008年该项资产可收回金额恢复至180万元，此时该固定资产账面价值已恢复10万元，但按准则的要求，恢复的10万元减值准备不予转回，账面价值仍为170万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了谨慎性的要求，并未反映出资产的真实价值。(2)资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。3.3关于“资产未来现金流量现值”的问题“资产未来现金流量现值”这一计量方法虽然在其他会计准则中也都有提及，但真正运用者却十分稀少。因为企业资产预计未来现金流量、折现率的确定，以及资产组和资产组组合的预计未来现金流量、折现率及特定风险的确定，没有一个熟悉过程和实践过程，可能很难在实务中操作和推行。当然在实务中要求企业管理当局或会计人员通过会计预算或预测，合理地确定资产未来现金流量，确定好折现率，更多地考虑货币时间价值，对提高企业经营能力和管理水平有很大的促进，这是一个必经的过程。3.4关于商誉和总部资产分配的问题新准则将企业合并形成的商誉由摊销法改为每年末进行减值测试，并将商誉和公司总部资产分配到各资产组或资产组组合的做法使企业会计人员工作量加大，操作难度加大，同时也伴随着较大的主观性，因此可能给企业粉饰报表以可乘之机。主要体现在以下几点：(1)资产组的认定本身就具有较大的不确定性；(2)由于目前我国市场发育不够充分，中介机构不够发达，公允价值往往难以获得，因此以公允价值为基础进行分配时，准确性较难保证；(3)将商誉和总部资产分配到资产组的程序相当繁琐复杂，企业的执行成本较高，尽管我国新准则中对此做出了原则上的规定，但操作性不强，且这种分配过程中带有较高程度的主观随意性。4健全我国资产减值会计处理的几点建议我国资产减值会计准则虽然实现了与国际会计准则基本趋同，但是由于我国实施资产减值会计准则的环境尚不成熟，针对实务操作中容易出现的问题，应不断完善相关方面的对策和机制，在各方的共同努力下健全我国资产减值会计，为我国市场经济建设做出更大的贡献。4.1使资产组划分更具可操作性资产组的认定应切合企业资产的特点。认定资产组的最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入，企业的某一生产线、业网点、业务部门、地区或区域等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流入，通常应将该生产线、营业网点、业务部门、地区或区域等认定为一个资产组。此外，企业对生产经营活动的管理或者监控的方式以及对资产的使用和处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的一个重要因素。因此，在实务操作中为了使资产组的划分更具可操作性，企业的各个部门都应当承担起相应的责任：(1)企业生产部门和销售部门应当对所生产的产品和所提供的劳务及其所需设备、材料、人力和物力等相关资源有个明确的划分，对所生产的产品和所提供劳务的销售状况及在不同种类和地区的分配情况有清楚的认识，尽可能形成书面材料使资产组或资产组组合的划分有据可依。(2)管理部门应当明确对企业生产经营活动的管理和监控方式(如是按生产线、营业场所、业务种类或地区等)以及对企业资产使用和处置的决策方式。如果由于企业重组或变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，管理部门应当证明该变更的合理性。财务部门应当对不同产品和劳务产生的现金流量进行深入的了解。能否产生独立的现金流是划分资产组的最为关键的因素，因此，财会部门应掌握企业现金流的不同来源及其相互关联程度，才能更好地识别不同资产组所产生的独立现金流。资产组的划分是大势所趋，但是要使资产组能有效运用，就需要准则制定部门颁布大量且详细的指南和解释，同时为中小企业提供培训支持。而且，监管部门和注册会计师也要擦亮眼睛发现利用资产组的划分进行盈余管理的行为，将这种企图扼杀在摇篮中。4.2使资产减值损失转回的规定更加合理从理论上说，既然当有减值迹象表明资产已发生减值时确认减值损失，那么当有迹象表明以前年度已确认的减值损失不再存在或已经减少时，主体重估该项资产的可收回金额，并相应确认资产减值损失的转回是合理的。不应该因为担心资产转回被滥用而使资产偏离了其“未来经济利益”的内涵。同时，禁止资产减值的转回可能会导致新的滥用。正确的做法应是在允许资产减值损失转回的同时对其做出严格的规范，比如借鉴IASB的做法，规定企业在前一次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失，并对引起资产潜在服务能力提高的估计改变做出明确规定。此外，针对我国目前的实际情况，也可以考虑资产减值损失的冲回暂时不计入损益而进入资本公积，从而堵住上市公司滥用资产减值调控利润的渠道。4.3使资产未来现金流量现值的确定更加准确资产未来现金流量的现值关键由资产未来现金流量和折现率两个因素的准确性来保证，这就对会计人员的业务素质和职业判断能力提出了更高的要求。会计人员只有具备一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，使企业的财务预测更加准确，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。同时，企业应根据本企业生产经营的特征来确定资产的可收回金额。资产可收回金额的实质在于企业对资产是继续使用还是处置所带来价值的确定，企业应抛弃可收回金额就是市场价格的简单理解，应根据生产经营的特征来确定资产的可收回金额，特别是对于资产预计未来现金流量折现值的确定。在综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素时，应充分考虑企业以及所属行业的生产经营特点。因此，企业管理层应加强对会计人员的专业知识培训，如安排培训课程，对会计人员进行定期考核等。会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高自身的职业判断能力。4.4使商誉和总部资产