国际工程项目纳税问题研讨

目 录引 言4第一章 国际工程项目税收概述91.1 国际工程项目税收研究背景、内容和研究目的101.2 国际工程项目与国际税收131.2.1国际工程项目与税收管辖权131.2.2国际工程项目与国际税收原则、惯例141.2.3国际工程项目与国际税收协定15第二章 国际工程项目涉及的主要税种及简介182.1 国际工程项目所涉及的主要税种182.2公司所得税简介192.2.1传统税制222.2.2归集抵免制232.2.3双税率制232.3 个人所得税362.3.1征税方法362.3.2税率设计372.3.3征税项目382.4增值税462.3.1.增值税类型462.3.2.增值税征税范围472.3.3.增值税的抵扣方法482.3.4.增值税出口退税制度482.5关税492.4.1.关税税则分类502.4.2.关税减免政策50第三章 国际工程项目纳税分析513.1国际工程项目涉税主体、征税对象513.2国际工程项目税收环境523.2.1税收政策环境533.2.1.1居住国对外投资税收政策环境533.2.1.2非居住国税收政策环境553.2.1.2.1各国税收管辖权的差异553.2.1.2.2各国税种的差异573.2.1.2.3各国税负的差异573.2.2税收管理环境613.2.2.1居住国对外投资税收管理环境613.2.2.2非居住国税收管理环境623.2.3税收法治环境643.2.3.1居住国对外投资税收法治环境643.2.3.2非居住国税收法治环境643.3 国际工程项目实施中遇到的主要纳税问题663.3.1关于法人居民身份的认定问题663.3.2法人居民纳税人判定标准评析683.3.3国际重复征税的问题68第四章 国际工程项目税收筹划704.1国际工程项目税收筹划的重要性和必要性704.1.1税收筹划的原始阶段714.1.2税收筹划的发展阶段714.1.3税收筹划的市场化阶段724.2国际工程项目税收筹划战略724.3国际工程项目税收筹划通行方法744.3.1运用纳税主体的差别744.3.2运用税率的差别764.3.3运用税基的差别764.3.4运用税收优惠措施的差别774.3.5运用避免国际双重征税方法的差别774.3.6运用反避税方法的差别794.3.7运用征收管理水平的差别794.3.8聘用当地会计公司或税务咨询公司参与企业税务筹划804.3.9重视驻在国会计年度和财政年度的有关规定804.3.10业务人员应了解本国、项目国经济法规和国际公约814.3.11运用会计方法的多样性814.3.12跨国承包商可以根据项目不同的分部分项工程分割税基834.3.13运用恰当的融资形式834.3.14选择恰当的交易分类形式834.3.15合理避税过程中的注意事项844.3.15.1 要深入了解各国税收制度及相关信息844.3.15.2每个项目要设计多个税收筹划方案844.3.15.3要注意收集和保存国外纳税资料，及各种减免税证明854.3.15.4要了解东道国的反避税条款854.4国际工程项目主要税种的税收筹划864.4.1关税的缴纳与税收筹划864.4.1.1关税的分类864.4.1.2关税的税收筹划864.4.1.3关税操作案例874.4.2企业所得税的缴纳与税收筹划934.4.2.1我国国内税收环境934.4.2.2境外减免税处理954.4.2.3企业所得税筹划途径964.4.2.4企业所得税筹划实例1074.4.3个人所得税的缴纳与税收筹划1084.4.3.1我国个人所得税征收的基本规定1084.4.3.2个人所得税缴纳与筹划案例1104.4.4增值税的缴纳与税收筹划1104.4.4.1增值税环境1114.4.4.2增值税缴纳与筹划案例111第五章 政府税收政策对国际工程项目税收的影响1145.1发达国家鼓励对外投资税收政策的启示1145.1.1美国鼓励对外投资的税收政策1145.1.2 法国鼓励对外投资的税收政策1165.1.3 日本鼓励对外投资的税收政策1175.2发达国家鼓励对外投资税收政策的效应1195.2.1 刺激了对外投资需求的增大，间接促进了对外投资规模的扩大1195.2.2 促进了产业结构的优化1205.3发达国家鼓励对外投资税收政策对我国税收政策调整的启示1225.4 中国对国际工程项目税收政策调整的必要性1245.4.1国际服务贸易的扩大化和自由化发展趋势要求我国政府对国际工程项目实施税收优惠政策。1245.4.2 改善贸易构成，提高国际工程项目竞争力需要税收优惠政策激励1255.5 鼓励对外工程劳务输出的税收政策改革趋向1255.5.1在资本输出中性政策基础上有条件地引入间接抵免制度1255.5.2针对不同投资方式规定不同的税收政策128第六章 结 论131参考书目133引 言 从中央1999年提出实施“走出去”战略，仅仅8年时间，我国对外承包工程事业发展迅猛，据商务部合作司统计，2006年，我国国际工程项目完成营业额300亿美元，新签合同额660亿美元，近十年累计完成营业额1658亿美元，累计签订合同额2519亿美元，成绩喜人。但同时，随着国际工程承包业务的增长，在微观的工程项目建设层面，遇到税务管理方面的问题也在增加，直接导致企业成本上升，利润流失，竞争力下降，这方面问题妥善解决与否，将直接影响我国对外承包工程企业的经济效益和市场份额，影响实施“走出去”战略的质量和效果。据公开的统计数据显示，我国对外投资回报率、社会贡献率远远低于国际工程承包商的平均水平，其中一个因素是我们的税务管理滞后。在国际税收方面，有些对外承包工程企业不知彼也不知己，对当地税制、涉税主体、征税对象、缴税依据，以及如何在当地缴税、缴多少税、减免税条件、国际税收原则、国际税收协定等相关问题、相关知识都不甚了解。即使一些精通我国税务知识的财务人员，到了国外，对工程项目面临的涉税问题，也会一筹莫展，更谈不上税收筹划了，致使企业的税收权益受损。近年来，政府财税部门相继编写、编译了一些介绍外国税制的书籍，这有助于企业初步了解国外的税收情况。但我们在实际工作中发现，对外承包工程企业非常需要一本浅显易懂、紧贴实际、有实用性的国际税收管理指南，帮助他们解决前面提到的问题。但国内目前在该领域的研究较少，若等到项目实施时再去学习和应用当地国税法，临时抱佛脚会措手不及，导致具体办税时无法与项目所在国税务管理部门沟通，企业很难对项目进行行之有效的税收管理。在这种背景下开展国际工程项目纳税问题研究，正是为了解答上述疑问，力求满足该行业加强税务管理方面的需求，以期为对外承包工程企业在贯彻中央“走出去”战略过程中能方便地步入国际税收管理之门，依法正确处理税收事宜，同时促进国家合理调整税收政策，推动我国对外承包工程企业更好更快地“走出去”。需要说明的是，此次课题研究将亚洲和非洲工程承包市场作为重点，是基于我国对外承包工程市场分布特点考虑的，这两个市场占中国对外承包工程合同总额的85%，政治和经济两个层面的重要性不言而喻，在这两大市场实施的过程中都遇到了方方面面的税务问题，作为本次课题研究承接单位的中国水利水电建设集团公司，其执行的100多个国外项目也主要分布在亚洲和非洲，在这方面遇到的问题在行业内具有代表性。该集团是我国水电建设行业的龙头企业，也是我国从事国际工程项目的骨干企业之一，2005年位居“全球最大225家国际工程承包商”第68位，2006年位居商务部对外发布的全国对外承包工程企业30强中的第4位，目前在30多个国家承建着100多个项目，涉及水电、火电、公路、机场、灌溉、市政、房地产、水处理等工程建设总承包或投资领域，相应地在国外接触到的、遇到的税收事宜比较多，积累了一定的经验。鉴于此，中国会计学会电力分会布置给该集团本研究课题。该集团领导高度重视，亲自过问并提出指导意见。本课题组成立后，为保证资料、案例的翔实，先后组成四个课题调研小组，分赴我国对外承包工程的主战场亚洲、非洲进行税务调研，获得了第一手资料。在课题的研究、编写过程中，我们还专门请教过国家税务总局、财政部、北京大学、中国人民大学、长沙理工大学等在国际税收领域有一定知名度的专家、学者，他们大都表示出对该课题的高度关切，并提出了不少建设性的意见和建议。经过对资料的整理、分析、提炼，形成了如下的课题内容，共分成六个部分：第一部分：国际工程项目税收概述。介绍国际工程项目税收研究背景、内容、研究目的、税收管辖权、国际税收原则、涉及的主要税种。国际工程项目税收领域涉及的问题面广，直接与各国的法律法规、经济发达程度等关联，该章力求把复杂的问题浅显地表述出来，有助于读者理解和掌握国际工程项目与国际税收相关的基本问题。第二部分：国际工程项目涉及的部分国家税制简介。各国税制都是一个独立的法规体系，既有相同的地方，也有不同的地方，汇总起来可以说浩如烟海。该章把国际工程项目涉及的几个主要税种：公司所得税、个人所得税、增值税和关税分别进行了介绍，并结合个别国家的税制进行了深入论述，供读者充分了解各税种的特点和纳税程序、计算方法等。第三部分：国际工程项目纳税分析。该章对国际工程项目的涉税主体、征税对象、税收环境、遇到的主要纳税问题作了较为详细的阐述，供读者进一步了解国际工程项目税收相关问题，为税收筹划奠定基础。第四部分：国际工程项目税收筹划。我国对外承包工程企业走出国门的时间并不长，对所在国的法律法规、税收政策缺乏应有的了解和掌握，是导致产生众多税收法律风险，导致直接经济损失的一个重要因素。该章对税收筹划的重要性、税收筹划的通行方法作了清晰的介绍，坚持理论联系实际，列举税收筹划案例，力求通俗易懂，便于从事国际项目的财务、税务、合同谈判、项目管理人员都能抓住税收筹划要点，指导实际业务工作。第五部分：政府税收政策对国际工程项目税收的影响。该章通过列举发达国家的税收政策，结合在国际工程一线的税务工作经验，从有利于中资工程承包企业海外发展并增强我国国际竞争力的角度出发，比较分析外国税收政策的特点，提出我国税收政策调整的建议。第六部分：结论。通过前五章的论述，得出了三方面的结论：从法律角度为企业指明了纳税方向，从操作角度告知了企业纳税的方式方法，从发展角度提出了调整国家税收政策的建议。本课题研究，得到了有关方面的专家、学者、集团有关领导、集团会计学会、有关工程局及许多同仁的大力支持，在此表示衷心的感谢！尽管课题研究成果得到了有关专家、学者的初步肯定，他们认为该课题紧贴对外承包工程这个行业，站在政府和企业结合点看问题，提出了客观、公允的意见和建议，既考虑了国家利益又考虑了企业利益，既考虑了国内又考虑了国外，对于国内同行业“走出去”具有重大的应用价值，对政府制定该行业的税收政策具有学术上的参考价值。但是由于某些客观条件所限，书中不妥之处难免，恳请读者批评指正。 中国水利水电建设集团公司会计学会课题组 2007年6月26日第一章 国际工程项目税收概述国际工程项目税收是指本国（居住地国）境内企业承包境外工程项目而产生的跨国纳税活动。其研究内容就是因实施上述工程所产生并涉及的全部税务方面的事宜。国际工程项目是国际经济合作的重要形式之一，属于技术与服务贸易范畴，但在技术、劳务输出的同时也涉及到资金、施工设备、施工材料等资本、货物的输出。因此国际工程项目纳税问题研究的范畴既涉及到技术与服务贸易税收，也涉及到货物贸易税收。由此类跨国经济行为而产生的跨国税收行为，其所包含的税务事项，我们统称之为国际工程项目税收。在税收上它包含两方面的内容：一方面是国家与国家之间的税收分配关系；另一方面则是跨国经济行为相关的税收管理，如：税收管辖权、国际重复征税、国际税收协定、各国税制等。国际工程项目纳税问题既与本国税收有关，也与国际税收密切相联，受到本国涉外税制与国际税收惯例的共同影响和制约。其中主要是受到项目承包商本国税收制度和政策的制约，同时也受到项目所在国（东道国）或地区税收制度和税收政策的制约，而本国或东道国税收制度或政策同时均受制于国际税收准则、惯例或原则、规范等。1.1 国际工程项目税收研究背景、内容和研究目的中国的对外承包工程企业在世界对外承包工程市场占有一定的市场份额，在世界很多国家承接到各式各样的工程。对于全球公开发包的每年大约1.5万亿美元（来源于商务部主管并公开发行的国际经济合作杂志）的国际工程承包大市场来说，中资企业面临很多机遇和挑战。国际工程承包可能会遇到各种风险，其中，由于各国政治体制不同、经济发展不平衡、国与国之间税收制度差别等因素影响，可能会遇到复杂多样的税务问题，所面临的税务风险显而易见。鉴于此，为保障和维护中资对外承包工程企业的经济利益，对涉及国际工程项目的税收问题作深入的研讨，为该行业企业在“走出去”战略过程中正确处理税收事宜，提高国际工程经济效益，扭转不断降低的国际市场份额，将能起到积极的作用。据官方统计数据显示，目前劳务输出（入）额约占世界商品贸易总额的四分之一，发展中国家劳务输出的最主要的形式是国际工程承包。中国对外贸易中的技术、服务贸易近十年占整个国际贸易的比重，见表1-1：表1-1 1997至2006年6月中国对外贸易中的技术、服务贸易占整个国际贸易的比重表年份比重（%) 年份比重(%) 199713.41200212.21199813.09200310.66199913.6520049200011.9220058.9200112.5320069.4从上表可以看出，中国对外贸易中的技术、服务贸易比重从1997年至2006年总的趋势在不断下降。在货物贸易出现技术含量低、出口产品屡遭反倾销指控的情况下，应调整中国贸易发展结构，提高技术、服务贸易和对外直接投资额度，这是中国对外经济和贸易发展的必然趋势。中国宏观经济政策特别是税收政策的激励将对此产生极大的促进作用。伴随着中国企业技术能力、管理能力、资金实力的增强，已经形成了一批具有国际竞争力的大型企业集团，为跨国经营创造了条件。中国对外承包工程企业通过自身的优势，特别是在效率和成本优势下向国际工程承包市场积极开拓，经过多年的发展，不仅成为中国国际贸易的重要组成部分，而且成为世界对外承包工程市场上一支重要的新生力量。国际市场经济运行具有规范化、法制化的特点，我国对外承包工程企业要从维护自身的整体利益、长远利益出发，摈弃偷逃税等短期行为，结合我国对外承包工程企业实际情况，充分利用各国各地的税收政策及相互间的税制差异进行国际税收筹划，合理合法降低国际贸易税收的支出，以达到利润最大化的目的，这是我国对外承包工程承包企业提高国际竞争力的重要经营策略之一。中国对外承包工程企业承建国际工程，根据国际惯例，必须作为工程所在国的纳税主体向该国纳税。工程项目是国家经济的组成部分，每个国家都对此经济行为的纳税做了规定，包括纳税人、征收对象、税率、纳税程序、纳税期限、减免税、违章处理等。对外承包工程企业在与国际业主签订建造合同的同时，就形成了税务注册、登记的责任，也具备了纳税的要件，在整个工程建设、质保维修期间，都要按照工程所在国家税收法律的要求，履行纳税的义务。国际工程纳税是涉外税收的重要内容之一，既涉及到国与国之间的税收利益分配，也涉及到企业或项目的税负问题，同时还涉及到项目管理和技术、劳务人员的个人税负问题。各国税收政策的不科学或交叉、冲突等，可能致使纳税人承受双重或多重税负，不利于一国对外投资项目的开发。针对上述问题，本课题的研究目的：首先是了解国际工程纳税知识，国际税收一般特征，深入分析国际纳税的方法、程序等，引导企业正确纳税，开展纳税筹划，完善税收管理措施，避免重复纳税和不合理税负，提高国际工程的经济效益，有效促进国际技术与服务贸易的发展；其次是期望促进国家调整税收政策，以适应中国对外承包工程承包企业对外投资、技术和服务贸易发展的需要。1.2 国际工程项目与国际税收 1.2.1国际工程项目与税收管辖权 税收管辖权是一个主权国家在其境内税收领域所拥有的不受任何限制和约束的权力。税收管辖权通常按属地和属人原则建立，据此可分为三种类型，按属地原则( Territoriality Principle)依照本国主权达到的地域范围确立的管辖权称为地域管辖权（或收入来源地管辖权），按属人原则确立的税收管辖权分为两种类型（一种是居民管辖权，是指征收国对其境内所有居民的全部所得行使征税权力；另一种是公民管辖权，是指征收国对具有本国国籍的公民在世界各地取得的收入行使征税权力，而不考虑其是否在国内）。除美国实行三权并行外，世界各国一般是以一种管辖权为主，以另一种管辖权为补充，也有单一行使一种管辖权的（即地域管辖权）。这样，不同国家的税收管辖权就会发生冲突，在一定程度上就造成了相互之间的差异，引起国家之间税收分配关系的矛盾，因此国际税收中的税收管辖权也就是指主权国家在对跨国纳税人的跨国所得征税方面所拥有的权力。现将世界主要国家或地区对税收管辖权的实施情况如下列示，见表1-2。表1-2 世界主要国家（地区）税收管辖权一览表税收管辖权国家或地区同时行使地域管辖权和居民管辖权中国、阿富汗、澳大利亚、孟加拉国国国、印度、斐济、马来西亚、印度尼西亚、日本、韩国、新西兰、瑞典、瑞士、巴基斯坦、新加坡、泰国、斯里兰卡、西萨摩亚、哥伦比亚、萨尔瓦多、洪都拉斯、秘鲁、奥地利、比利时、希腊、西班牙、土耳其、英国、爱尔兰、卢森堡、摩洛哥、荷兰、法国、俄罗斯、加拿大等单一行使地域管辖权中国香港、文莱、阿根廷、玻利维亚、巴西、多米尼加、厄瓜多尔、危地马拉、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉等同时行使地域管辖权和公民管辖权罗马尼亚、菲律宾同时行使地域管辖权、公民管辖权和居民管辖权美国、墨西哥1.2.2国际工程项目与国际税收原则、惯例世界各国在处理国际税收问题时，通常都共同遵循下列两项基本原则：一是维护国家主权利益原则，也就是说无论是本国的组织和个人还是外国的组织和个人，都必须遵守所在国（税收来源地）的法律，不得有损所在国的税收利益；二是平等互利原则，体现在国际税收问题的处理上，要求各国间税收关系权利平等，在具体的税收分配规则的制定上，要体现互惠互利。各国政府在遵循上述原则处理国际税收问题的过程中，逐渐形成了一些各方均认同的国际惯例：主权独立国家都拥有征税权；都以收入净额为税基课征所得税，即跨国收入允许扣除的只能是跨国成本费用；对投资所得课征预提税，包括跨国的股息、利息、特许权使用费等投资所得；避免或消除国际重复征税，许多国家都通过国内税法尤其是通过双边或多边税收协定，采取免税法或税收抵免方法，将收入来源国和居住国的征税权加以约束，双方互让互利；实行税收饶让鼓励投资，即居住国对居民纳税人在非居住国所享受的减免税款，视同已经在国外缴纳而准予抵免；实施转移定价（Transfer Pricing）税制防范国际避税，即对关联企业转让价格按照正常交易价核定、调整，并按调整后的应税所得征税；通过缔结国际税收协定规范国与国税务关系，税收协定优先于国内税法是公认的优先国际惯例；外交税收豁免，是各国依据有关协议、公约在税收上相互给予驻本国的外交代表及其机构人员的外交特权礼遇，一般限于进出口关税及附加和所得税；国民税收无差别待遇；利用仲裁方式处理国际税收冲突，仲裁是处理国际税收冲突具有权威性的终结程序。1.2.3国际工程项目与国际税收协定国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家，为了协调与其有关的国际经济活动中发生的税收分配关系和处理对跨国纳税人的跨国所得或财产征税等方面问题，通过对等协商和谈判所缔结的一种对缔约国各方具有法律效力的书面税收协议。其重要性和目的在于：根据属人原则和属地原则，各国可以充分行使居民（公民）税收管辖权和地域税收管辖权；可有效避免国际重复征税；有效防范国际逃税；有利于落实税收无差别待遇和税收优惠问题。国际工程承包企业应充分运用已签订的税收协定，对我国未与之签订税收协定但是建立了正式外交关系的国家，国际工程承包企业应积极向我国驻外商务参赞机构呼吁，提出避免双重征税的建议，维护企业的经济利益。目前，已同我国签订避免双重征税协定的国家有80余个国家，并且还在不断增加之中，已签订的详见表1-3。表1-3 我国对外签定避免双重征税协定一览表（截止2007年1月底，来源于国家税务总局网站）序号国家签署日期生效日期执行日期序号国家签署日期生效日期执行日期1日本1983.9.61984.6.261985.1.142斯洛文尼亚1995.2.131995.12.271996.1.12美国1984.4.301986.11.211987.1.143以色列1995.4.81995.12.221996.1.13法国1984.5.301985.2.211986.1.144越南1995.5.171996.10.181997.1.14英国1984.7.261984.12.231985.1.145土耳其1995.5.231997.1.201998.1.15比利时1985.4.181987.9.111988.1.146乌克兰1995.12.41996.10.181997.1.16德国1985.6.101986.5.141985.7.147亚美尼亚1996.5.51996.11.281997.1.17马来西亚1985.11.231986.9.141987.1.148牙买加1996.6.31997.3.151998.1.18挪威1986.2.251986.12.211987.1.149冰岛1996.6.31997.2.51998.1.19丹麦1986.3.26.1986.10.221987.1.150立陶宛1996.6.31996.10.181997.1.110新加坡1986.4.18.1986.12.111986.1.151拉脱维亚1996.6.71997.1.271998.1.111芬兰1986.5.121987.12.181988.1.152乌兹别克1996.7.31996.7.31997.1.112加拿大1986.5.121986.12.291987.1.153孟加拉1996.9.121997.4.101998.1.113瑞典1986.5.161987.1.31987.1.154南斯拉夫1997.3.211998.1.11998.1.114新西兰1986.9.161986.12.171987.1.155苏丹1997.5.301999.2.92000.1.115泰国1986.10.271986.12.291987.1.156马其顿1997.6.91997.11.291998.1.116意大利1986.10.311989.11.141990.1.157埃及1997.8.131999.3.242000.1.117荷兰1987.5.131988.3.51989.1.158葡萄牙1998.4.212000.6.72001.1.118原捷克1987.6.111987.12.231988.1.159爱沙尼亚1998.5.121999.1.82000.1.119波兰1988.6.71989.1.71990.1.160老挝1999.1.251999.6.222000.1.120澳大利亚1988.11.171990.12.281991.1.161塞舌尔1999.8.261999.12.172000.1.121保加利亚1989.11.61990.5.251991.1.162菲律宾1999.11.182001.3.232002.1.122巴基斯坦1989.11.151989.12.271990.1.163爱尔兰2000.4.192000.12.292001.1.123科威特1989.12.251990.7.201989.1.164南非2000.4.252001.1.72002.1.124瑞士1990.7.61991.9.271990.1.165巴巴多斯2000.5.152000.10.272001.1.125塞浦路斯1990.10.251991.10.51992.1.166摩尔多瓦2000.6.72001.5.262002.1.126西班牙1990.11.221992.5.201993.1.167古巴2001.4.132003.10.172004.1.127罗马尼亚1991.1.161992.3.51993.1.168哈萨克斯坦2001.9.122003.7.272004.1.128奥地利1991.4.101992.11.11993.1.169印度尼西亚2001.11.72003.8.252004.1.129巴西1991.8.51993.1.61994.1.170阿曼2002.3.252002.7.202003.1.130蒙古1991.8.261992.6.231993.1.171突尼斯2002.4.162003.9.232004.1.131匈牙利1992.6.171994.12.311995.1.172伊朗2002.4.202003.8.142004.1.132马耳他1993.2.21994.3.201995.1.173巴林2002.5.162002.8.82003.1.133阿联酋1993.7.11994.7.141995.1.174吉尔吉斯2002.6.242003.3.292004.1.134卢森堡1994.3.121995.7.281996.1.175委内瑞拉2001.4.172004.12.232005.1.134韩国1994.3.281994.9.271995.1.176斯里兰卡2003.8.112005.5.222006.1.135俄罗斯1994.5.271997.4.101998.1.177阿尔巴尼亚2004.9.132005.7.282006.1.136巴新1994.7.141995.8.161996.1.178阿塞拜疆2005.3.172005.8.172006.1.137印度1994.7.181994.11.191995.1.179格鲁吉亚2005.6.222005.11.102006.1.138毛里求斯1994.8.11995.5.41996.1.180墨西哥2005.9.122006.3.12007.1.139克罗地亚1995.1.92001.5.182002.1.181特立尼达和多巴哥2003.9.182005.5.222006.1.141白俄罗斯1995.1.171996.10.31997.1.182摩洛哥2002.8.272006.8.162007.1.1第二章 国际工程项目涉及的主要税种及简介2.1 国际工程项目所涉及的主要税种据统计，目前劳务输出（入）额约占世界商品贸易总额的25%，发展中国家的劳务输出主要采取国际工程承包的形式，虽然劳务出口是一种无形贸易，但涉及到所得税问题；伴随着国际承包工程还有机械设备、建材等有形贸易，又涉及到对国际商品课征增值税和关税的问题，也就是说，国际工程项目在国内、国外两方面都涉及流转税和所得税问题，这使得对外承包工程企业在关注国际市场、海外投资环境等的同时，也日益关注税收问题。目前，中国的税收制度共设有23种税。按照其性质和作用，大致可以分为流转税类、所得税类、资源税类、财产税类、特定目的税、行为税类等。由于企业的经营范围和经营行为不同，需要缴纳的税种各有不同，相应的税收管理也有差异。在现行政策下，我国对境外发生的应税行为基本不征收流转税，对外承包工程企业需要向国内缴纳的主要税种是企业所得税。在税收管理上，与在国内进行生产经营的企业基本相同，需要相应地办理税务登记、变更登记、纳税申报、税款缴纳等职责。由于跨国承包商不仅要依照本国税收法规向本国纳税，还需要依照工程所在国的税收法令依法向当地纳税，国与国之间税法规定客观存在差异和利益冲突，国与国之间经贸往来的相互间税收待遇必须且只能由有关国家政府通过共同协商谈判，达成双边或多边税收协定去求得解决。在世界上大多数国家，涉及工程的税种主要有收益税、流转税、财产税、杂项税等四类。其中收益税主要包括：公司所得税、个人所得税；流转税主要包括：营业税、增值税、消费税、进口关税、许可证税、印花税；财产税主要包括：固定资产税、房产税、土地使用税。杂项税是某些国家或地方政府可能以各种名目征收的各种税费,或者以摊派名义征收的各项服务设施的费用等。由于各个国家处于不同的发展阶段，所以税制体系和税率设置都不尽相同，但主要涉及工程的税种不外乎以上四大类。2.2公司所得税简介各国对国际工程项目征收公司所得税（Company Tax）的依据主要有两个：一是依据设立机构的性质，二是依据收入来源地原则。国际税法规定，一国对收入、所得、投资、财产等行使征税权力只能是依据属人原则和属地原则。从依据企业性质征税方面来看，一国政府所得税的征税对象主要是具有居民或公民身份的公司、企业或其它经济组织及其个人；从依据收入来源地方面来看，一国政府行使征税权的对象主要是针对来自该国地域范围内的收入、所得、财产等。 目前，各国征收所得税的基本做法：一是实施外国税收抵免（Foreign Tax Credit），即非居住国允许该项目或该公司申报所得税时进行税前抵扣，居住国政府征税时对纳税人来源于国内外的全部所得课征所得税时，允许以其在国外缴纳的所得税额抵免应纳税款的一种税收优惠方式；二是实施税收饶让，指居住国政府对跨国纳税人在非居住国得到减免的那一部分税额，视同已经缴纳，不再按本国规定的税率予以补征。依照国际税收抵免的通例，除了在非居住国缴纳的税额超过了按居住国税率计算的应纳税款以外，跨国纳税人在非居住国投资的税负和在居住国投资的税负，通过抵免以后，一般都是相等的。因为即使非居住国税负本来低于居住国的税负，居住国在计算总的税额时，仍然要补足征收。这种税负拉平的趋势，常常使发展中国家吸引外国投资的努力受到影响。因为发展中国家为了鼓励外国投资，对外国投资者征收的所得税，可能在一定时期内给予减税或免税的优惠待遇。而作为发达国家的居住国，如果不考虑这种情况，对非居住国所减、免的税款加以补征，其结果就会使发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠落空。投资者并没有从中得到实惠，只不过将发展中国家所减、免的税款，转到资本输出的发达国家，增加了资本输出国的财政收入而已。为了使发展中国家对外国投资者减、免税的优惠措施，不因被投资国家补征而变得无效，可以采用税收饶让的办法。根据这个办法，资本输出的发达国家作为居住国，不仅对本国居民已纳的非居住国税款给予抵免，而且对作为非居住国的发展中国家，给予本国居民的减税或免税，也视同已纳税款给予抵免。在一些欧洲国家与发展中国家签订的双边税收协定中，考虑到发展中国家的要求，往往在一定的范围内（例如只限于预提税），以某种方式接受税收饶让的方法。上述两种方式的实施是为解决国际重复课税。目前，大部分国家采用限额抵免方式。限额抵免的具体做法有三种：分国限额法、综合限额法、分项限额法。从抵免所针对的纳税人、课税对象的具体情况看，可分为直接抵免和间接抵免。直接抵免，是指居住国在对其居民征税采用税收抵免法对其国外税额进行抵免时，被允许抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向东道国（来源地）缴纳的税款。间接抵免，是指居住国对居民境外所得征税采取抵免法进行抵免时，其抵免的税款并不是居民纳税人在非居住国直接缴纳的，而是其所属子公司、孙公司等缴纳后而由其承担的税负，适用于母公司与子公司不同属一个法人实体之间的税收抵免关系。间接抵免还可再分为单层（简单）间接抵免和多层间接抵免。目前，一些发达国家为了鼓励本国企业的对外投资，在实施直接抵免的同时，还采用单层和多层间接抵免制。而发展中国家，如中国实行的就只有直接抵免制度。税收饶让抵免必须通过双边税收协定的签订才能实现。目前，我国政府已与世界上很多国家签订了饶让抵免的税收协定，但其目的是为了鼓励和吸引国外投资，在对外投资方面所实施的饶让抵免相对较少。在是否设立公司的因素中，公司所得税是一个重要的考量因素，主要是担心公司所得税与股东的个人所得税双重税收造成沉重的税负负担。为此有必要了解世界主要地区的所得税税收制度，这样在有些国家就可以放心地设立公司法人而同时又能享受较轻的税负。需要特别指出的是，预提所得税并不是一个独立的税种，而是按预提方式（即由所得支付人在向所得受益人支付所得时为其代扣代缴税款）课征的一种所得税。一国居民公司从境外取得股息、利息、特许权使用费所得等消极投资所得时，一般须以预提税的方式缴纳所得税，国际工程项目建设施工中也涉及此类税负。目前世界各国普遍实行的公司所得税有三种主要形式：传统税制、归集抵免制、双税率制。2.2.1传统税制以会计实体理论和近代公司法为基础，在对待纳税人上实行公司与股东完全分开的原则，既然公司和股东是不同的法律主体，就应分别纳税。公司获利后，补偿为取得收入的费用和税法允许的扣除项目后，按应纳税所得额缴税，股东按收到的股利额缴税。这种税制有利于鼓励公司保留利润。2.2.2归集抵免制为使留存利润与分配利润得到公平对待，许多国家放弃了传统税制，转向实行税收归集抵免制（Imputation System） 。归集抵免制分为全额归集抵免制和部分归集抵免制。全额归集抵免制指公司缴纳的全部公司所得税都可以在分配股息时从中得到抵免。相应地,部分归集抵免制指有一部分公司税不能得到抵免，尽管不会消除重叠征税，但可使其得到缓解。2.2.3双税率制双税率制即实行两种不同的公司所得税税率，一种是未分配利润的公司所得税税率，另一种是分配利润的公司所得税税率。对未分配利润的所得税税率按较高税率征收，对分配利润的则按较低所得税税率征收。股息获得者，照常缴纳个人所得税。这种税制对公司支付股利是一种鼓励。传统税制方法简单清楚，但没有考虑重叠征税问题。由于有利于鼓励公司保留利润，因而有利于扩大再投资。另一方面，跨国公司也可以利用减少股息分配帮助股东合理避税。抵免制度考虑到了重叠征税，对这种现象进行了调和，既减轻了股息负担，又不影响保留利润，但会减少税收收入，使个人所得税变得复杂。双税率制使重叠征税现象直接在公司税中处理，同样可以缓解重叠征税。但公司所得税本身变得复杂了一些。我国目前采用的是传统税制。欧盟国家采用抵免制和双税率制的比较多。下面以亚洲国家（属于英联邦）马来西亚为例，介绍其所实行的公司（即企业）所得税制。马来西亚对公司所得税实行归集抵免制。中国政府与马来西亚政府于1985年11月23日签署了税收协定，该协定于1986年9月14日起生效。也就是说，两国居民公司若已经就其来源于对方间的所得在当地缴纳了所得税，则股东就可以用这些已经源泉扣缴的税款冲减其应纳税额。目前，在马来西亚经营的公司，无论是居民公司还是非居民公司，对其应税所得征收的公司所得税税率均为28%，2007年降为27%，2008年最终降到26%。从2004年开始，如果小规模和中等规模的公司缴付的注册资本低于250万马币，那么第一个50万马币应税收入按20%征税。这个税率适合居民公司。马来西亚所得税法中对如下行业的公司缴纳所得税有特别规定：出租、采矿、船舶和飞机运营、普通保险、石油业、银行业、贸易协会、信托等。这里不多述，现仅就普通行业的公司所得税作一简介。马来西亚对居民公司的判定标准：凡是在一个纳税年度内，只要有一次在马来西亚境内召开的对公司进行管理和控制的会议，不论它是在何地注册成立的，都属于居民纳税人。马来西亚对应纳税所得的基本规定指出：对非居民公司只就其来源于马来西亚的所得征税，对居民公司征税则包含公司全部的收入范围，允许扣除的项目只限于公司在总所得的形成过程中必须发生的费用，这些费用必须来源于某种特定的所得来源，并且是在基本期间内实际发生、支付或消费的。税务局在征纳税款时并不承认会计核算上的固定资产折旧，而是按税务标准核定资本津贴。公司的经营亏损可以冲减同一纳税年度其它来源的所得，未弥补的部分可以向以后年度结转，用公司以后年度的所得弥补，直到全部亏损都得到弥补为止，如果公司股权变更超过50%，则公司的经营亏损不能够冲减以后年度的应税所得额。马来西亚税法对外国公司的居民子公司和分公司在征税方法和适用税率上均一视同仁，但子公司要受到税收减免的适用性和会计准备金方面的限制，而分公司则可将全部税后利润汇出国外。集团公司的每一个子公司都作为独立实体纳税，不得对计税亏损进行集团减免，也没有集团申报的概念。不论是否存在争议，公司都必须在接到纳税通知书30天内缴纳公司所得税，否则，将被处以应纳税款10%的罚金。马来西亚税务方面的反避税措施：根据1967年所得税法第140节的规定，如果税务局有理由认定一笔交易会直接或间接地改变征税范围，可以不承认该笔交易。比如说，如果税务局认为一笔关联方交易的转让价格不能反映其真实价格，存在集团内部子公司之间的利润转移，可以将其视为非法，将作必要的纳税调整。但关联企业之间支付的管理费用、利息等项实际开支，只要凭据合理，通过了税务局的质询，其成本就可以在税前列支，在计算所得税时得以正常扣除。非居民的对外承包工程承包商（税务局简易认定标准，就是指未在当地注册成为公司的外国承包商），根据马来西亚的规定，其在当地履行的合同项目，其中提供服务的所得应缴纳10%的非居民承包商预扣税（Withholding Tax），若其公司中有雇员，则还要另外缴纳3%的预扣税。预扣税并非最终应纳税额，非居民承包商应当向税务局申报，并提供财务报表，以确定其最终应纳税额，实行多退少补。非居民从事与项目科技有关的技术咨询、设计、可移动资产出租等业务，其预扣税为总款项的10%；特权收益预扣税为10%；利息收益预扣税为15%。提交纳税申报单的程序：一份完成的C表格，由税务部门发布；一套正确的纳税计算支持进度表和账目明细单。按照分离式表的要求，下列细节也必须与申报单和审计账目附在一起，比如：利息限制的计算；法律和专业费用；投保额度；认可坏账的条件（债务人姓名、身份证号码、确认是否为收回债务而采取了法律行动、确认数额是否包括在以前年度总收入内）；捐赠和捐献明细、杂项开支说明清单、差旅费（出差人姓名及与公司的关系）细节说明（每次出差的日期、描述、持续时间、数额和目的）；管理费用（接受者的名字、身份证号码、地址，接受者是否是个人、联合公司还是控股公司、描述服务性质和协议复印件或委任信）；租借/租赁费用明细数量；委托承包或分包合同，若是支付给