固定资产减值会计论述

固定资产减值会计探索（提纲）一、固定资产减值简述（一）减值准备提取的必要性1、资产的定义2、固定资产减值提取的必要性（二）固定资产减值的判断1、市价下跌2、环境发生改变3、市场报酬率变化4、资产陈旧或损坏5、固定资产使用方式发生变化6、内部报告表明7、其他可能发生的减值（三）资产减值的确定时间二、资产减值的会计处理原则（一） 公允价值减去处置费用净额的确定1、 首先公平交易价格2、 其次市场买方出价3、 再次类似资产最近价格4、 除以上都不能确认，则以未来现金流量现值（二） 预计未来现金流量现值1、 预计未来现金流量2、 预计尚可使用寿命3、 折现率（三） 资产组的减值1、 资产组的认定2、 资产组认定后的相关规定3、 资产组组合4、 资产组减值（四） 固定资产减值的会计核算方式（五）固定资产减值损失一经确定，不可转回三、资产减值对企业所得税的影响（一） 固定资产减值发生当期的所得税处理1、 会计上的处理与税法上的差异2、 对差异的调整处理（二） 固定资产计提减值以后期间的所得税处理1、 会计上对减值的处理2、 税法上对减值的处理3、 对两者不同处理的差异的调整(三)处置已计提减值准备的固定资产的处理 1、会计上对减值的处理2、 法上对减值的处理3、 对此种方式下两者不同处理的差异的调整（三） 所得税的会计处理（应付税款法）四、资产减值在上市公司中的运用现状及新旧准则对此的差异（一）执行新准则中资产减值准备的背景（二）旧准则下固定资产减值在上市公司中的运用（三）资产减值方面新准则带来了什么？五、资产减值的信息披露（一）一般减值的披露（二）重大减值损失的披露关键字：减值会计处理，减值对所得税影响，在上市公司中的运用固定资产减值会计探索引子：自2001年以来，资产减值政策在一定程度上已成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。鉴于此，财政部于2006年2月15号发布的39个企业会计准则中专门有一项就是规范资产减值会计处理的第8号准则。这既有助于进一步完善我国会计准则体系，又有助于规范我国会计实务，提高上市公司会计信息披露质量.尤其是减值这一主题引起了业界很大的关注.本文拟从资产减值方面进行初步的会计探索（主要以资产中的固定资产来阐述）一、固定资产减值简述（一）减值准备提取的必要性1、资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益，包括各种财产，债权和其他权利。而对于属于资产的固定资产它必须有有关的经济利益很可能流入企业，并且该固定资产的成本能够可靠地计量。 2、对一个持续经营的企业来说，持有资产的目地就是为了获得未来的经济利益。而企业在经营过程中存在着各种风险和不确定因素，资产的价值不是一成不变的，企业在进行会计核算时，就应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断，又要保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不低计负债或费用。为了确保资产的真实，给投资者提供准确的财务信息，当企业的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，对一笔资产提取减值准备就显得尤为重要了。当然对于在资产中占比重很大的固定资产来，对其适时、准确的计量就显得更为重要。（二）固定资产减值的判断 固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。这里的固定资产不仅包含单项的固定资产，还包含固定资产组合。如何确定一项资产或资产组合是否发生了减值，一般有以下几种情况出现时可能发生减值。1、固定资产的市价当期大幅下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。如市场竞争的加剧，价格的下跌，固定资产的账面净值明显高于资产的市价。2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。在市场经济条件下，企业产品的生产和销售总是依赖于一定的经营环境的。当企业经营环境发生重大变化时将会对固定资产产生重大的影响，并且这种影响是负面影响时，企业判断固定资产发生减值是非常必要的。3、市场利率或者是其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。比如银行利率的变化，势必导致市场报酬率的变化。4、有证据表明固定资产已陈旧过时或者其实体已经损坏。固定资产陈旧过时或发生实体损坏，将影响固定资产的生产能力，如生产出大量不合格产品等，从而降低固定资产产生未来经济利益的能力，进而表明其可收回金额将降低，此时固定资产就可能发生了减值。5、固定资产预计使用方式发生重大不利变化。如计划终止所属的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产等情形，而对企业产生负面影响；6、企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如固定资产创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额。7、其他表明资产可能发生减值的迹象。第1至3条是企业外部信息的判断，第4至6条是企业内部信息的判断。由于减值迹象不可全部罗列，因此，企业可借鉴以上的现象，根据企业自身的情况作出职业判断。（三） 资产减值的确定时间 根据固定资产减值迹象，企业在资产负债表日判断是否存在减值的可能。即企业在月报,季报,半年报时就要判断资产减值否，并决定是否提取减值准备，而不是一定要等到年末才提取减值准备。这就避免了某些上市公司在年终报表时利用减值准备操控利润空间,有利于投资者更真实的了解企业现状.二、固定资产减值的会计处理如果固定资产发生减值，企业就应计提固定资产减值准备。而要计提减值准备，首先就要确定固定资产的可收回金额。这里可收回金额应当根据固定资产公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这两项中只要有一项超过了固定资产的账面价值（固定资产账面原值减去已提取的折旧及已提的减值准备后的余额）就表明资产没有发生减值，不需要估计另一项金额。反之亦然，就应提取减值准备。（一） 公允价值减去处置费用净额处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使该资产达到可销售状态所发生的直接费用；不包括销售成本和销售税金（即只能是与资产处置有关的费用）。公允价值减去处置费净额主要通过以下途径确定。1、若该资产存在公平交易的销售协议价格，则以该价格作为该资产的公允价值。2、若不存在销售协议价格但该资产存在活跃的市场，则以该资产的市场买方出价作为公允价值。3、若以上两者都不存在，则该净额以同行业类似资产的最近交易价格或结果估计。4、若按以上仍然无法可靠估计该净额则应当以该资产的预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。（二） 预计未来现金流量的现值固定资产预计未来现金流量现值应当根据持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额之和确定。即未来现金流量的现值=资产持续使用过程中以及最终处置所产生的预计未来现金流量折现率。该现值的主要由预计资产未来现金流量、预计尚可使用期限、折现率三要素的来确定。1、预计未来现金流量。指资产项目在预计期内各项现金流入量与现金流出量的统称。应当包括下列各项：持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现该资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或可通过合理、一致的基础分配到资产中的现金流出。资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产处置中获取或支付的，减去预计处置费用后的金额。对于预计未来的现金流量，企业的管理层要在合理和有据可依的基础上对资产在使用寿命期内的整个经济状况进行最佳估计。不管是企业的管理层还是企业的财务总监，都要根据企业的最近的财务预算或预测数据，以及该预测年份稳定的增长率或递减率为基础进行现金流量的预测估计。2、预计尚可使用寿命。根据企业会计准则，资产的预算或预测的现金流量最多涵盖5年，当然企业管理层能证明更长的期间是合理的，也未尝不可高于5年。但由于市场经济存在很多不确定因素，一般都以5年为限。但资产的预计寿命大于5年时，那么是不是只能以5年为估计基础，然后在进一步的资料能证明其可行性时，再一次进行估计呢？对中国四强的汾煌可乐，大家可能不会陌生吧，我想当初汾煌的高层领导在对四川投资6000万修建生产基地时，可能预测不到5年后的现在，居然要通过拍卖土地，厂房等资产来偿还债务。故虽然固定资产的使用寿命尚可估计，但对于年限太长的使用期的现金流量的估计就有一定的难度。所以对于现金流量的估计和使用寿命的估计是密不可分的，两者都要有充分的数据为根据方可进行最佳估计。根据企业会计准则企业确定固定资产使用寿命时，主要考虑三个因素：第一预计生产能力或实物产量；其次预计有形损耗和无形损耗；还有就是法律或类似规定对资产使用的限制。3、折现率的确定。折现率是一个税前、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率；是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。如果资产特定风险在未来现金流量中已作了调整，则利率中不再考虑资产特定风险，但未来现金流量未考虑，则利率中应考虑。总之，资产特定风险不能在估计未来现金流量或利率中，同时都作调整或不作考虑，避免资产可收回金额的计量不实。（三）资产组的减值实务中许多固定资产难以单独产生现金流量，要求单项资产为基础计提减值准备，在实际操作中有困难，因此对于企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，应当以资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。1、资产组的认定（1）对资产组的确定，主要以该组资产现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。（2）在认定资产组时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或处置的决策方式等 （3）几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，即使部分或所有这些产品均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。2、资产组认定后的相关规定（1）资产组一经确定，各会计期间不得随意变更。如需变更，应予说明。 （2）账面价值与其可收回金额的确定基础应一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组的以及可以合理地分摊至资产组的资产账面价值。（3）账面价值中通常不包括已确认的负债金额，但该负债如不考虑就很难确定可收回金额时，则可包括已确认的负债金额。3、资产组组合（总部资产组）当总部资产（即企业集团或事业部管理用资产）难以与其他资产或资产组独立确定现金流入，且有迹象表明可能发生减值的，可按若干个资产组组成的最小资产组组合，确定可收回金额及相应的账面价值。而将资产减值以单项资产计提减值扩展到资产组，再到总部资产的资产组组合为基础进行减值测试。解决企业实际操作中存在的困难，以适用不同规模企业、不同资产减值测试业务的需要。4、资产组减值当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值，并按差额确认为减值损失，然后根据各项资产的账面价值所占比例，按此比例进行分摊，抵减其相应资产的账面价值。经分摊的损失金额，减记至零为止（即可收回金额为零）。若还存在未分摊的部分，可按比例摊至资产组或资产组组合内的其他资产。（四）据以上得出固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应将资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。即借记“营业外支出-计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”。（五）固定资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。但作为特别规定的投资性房地产由于按公允价值计量不计提减值。三、资产减值对企业所得税的影响所得税是指企业应计入当期损益的所得税费用。应纳所得额是在企业会计利润基础上调整确定的。而对于资产减值的提取会影响企业的利润，从而影响企业的所得额，进而影响所得税（所得税=所得额所得税税率）。（一）固定资产减值发生当期的所得税处理1、按照企业会计准则的相关规定，如果会计期末固定资产的可收回金额低于其账面价值，应当计提减值准备并将减值损失计入当期损益。然而税法规定计算所得税时，对允许税前扣除的项目原则上遵循真实发生据实扣除原则，企业根据会计标准所确认的减值损失不得在企业所得税前扣除。因此，企业在一定期间按照会计标准所计提的减值损失与税法所认定的损失在计算口径上存在差异，这一差异在计提减值准备当期从利润总额中扣除，而在计算当期应纳税所得额（简称应税所得）时不得扣除；由于固定资产的减值损失一旦提取在以后各期不能转回，因此固定资产减值损失属于不可抵减的永久性差异。2、该差异在所得税核算时要进行纳税调整。调整如下：本年计提的资产减值准备 税法允许税前扣除的减值金额 纳税调整差额利润总额 应纳税所得额十 应交所得税所得税率（二）固定资产计提减值以后期间的所得税处理1、在会计制度上，固定资产计提减值准备后，企业应按其账面价值及尚可使用年限(含预计净残值的变更)重新计算确定折旧率或摊销率，据以计提折旧或摊销额。(过去已提折旧摊销不须调整)。 由于折旧的变化，当然就会影响企业的利润变化，从而影响所得税的变化。2、而在所得税法上，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，可按提取减值准备前的资产价值确定可扣除的折旧、摊销额。3、由于会计和税务上对折旧处理的政策差异，使得所得额存在调整计算如下：税法允许扣除的折旧、摊销额 按提取减值准备后重新计算的折旧摊销额 利润总额 应纳税所得额十应交所得税税率 (三)处置已计提减值准备的固定资产的处理 1、在会计制度上，企业处置已计提减值准备的资产，按如下公式计算处置损益计入当期损益： 处置资产收入 资产账面价值(原价折旧、摊销减值准备) 发生的相关税费 处置资产损益 2、在税法上，企业已提取减值、跌价的固定资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产时转回的准备部分不计入应纳税所得额。 3、纳税调整： 利润总额 处置资产转回的减值准备 应纳税所得额 应交所得税税率（四）所得税的会计处理（应付税款法）企业根据以上计算的所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目。实际上交税金时，借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。期末，应将“所得税”科目的余额转入“本年利润”科目。结转后“所得税”科目应无余额。四、资产减值在上市公司中的运用现状及新旧准则对此的差异（一）执行新准则中资产减值准备的背景自2001年在股份有限公司范围内执行八项资产减值准备以来，减值准备在一定程度上已成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。在一些上市公司中，特别是面临着被“ST”或“终止上市”的公司，滥用资产减值准备的现象已经达到触目惊心的地步。新准则在借鉴IAS36的基础上又考虑到了我国的具体情况，它的实施对治理上市公司的盈余管理，提高信息质量有积极的作用。 据报载2003年亏损、2004年盈利的沪市45家上市公司计提减值准备的主要方式是坏帐准备，各年占总计提金额的比例分别为81.85%和74.61%，存货跌价准备次之。在转回方面，排在前3位的分别是坏帐准备、固定资产减值准备和存货跌价准备。资产减值准备的计提和转回能够造成上市公司利润在年度之间转移，其目的也各不相同，有的是为了能够保持业绩的稳定增长，有的是为了实现再融资，有的是为了掩饰经营上的重大失误，还有的是为了转移利润给大股东，或者是为了保持上市资格。例如：G氯碱2005年净利润仅为410.57万元，但通过“以前年度已经计提各项减值准备的转回”项目转回5202.85万元，假如扣除这部分收益，则G氯碱当年度将亏损4792.28万。例如：*ST科龙，2002年度该公司转回坏账准备0.5亿元，转回存货跌价准备2.12亿元。资产减值准备的转回，在会计处理上是减少当期费用，相应地增加了利润。正是充分利用了转回资产减值准备手段，该公司业绩才能够由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元，实现这一大逆转。再看：因计提存货减值准备，长虹公司2004年年报亏损金额高达36亿元，而2005年，G长虹实现净利润28503.67万元中，有15812.96万元是由减值准备转回贡献的；由此可见减值准备的计提和转回对上市公司的影响不可小觑，确实能粉饰报表。新准则中对于资产减值准备的改革是势在必行。（二）旧准则下固定资产减值在上市公司中的运用资产减值的滥用，当然不能排除固定资产，在资产中固定资产占了相当大的比例，对企业有举足轻重的意义。根据证券时报信息部的统计数据显示，截至2005年末，全部上市公司资产减值准备计提总额为1909.11亿元，其中坏账准备为943.56亿元，占比49.42%；存货跌价准备为185.56亿元，占比9.72%。两者合计占计提近六成，这也为日后的转回留下了较大的空间。固定资产减值准备占比11.73%，算一下200多个亿呀，这可不是一笔小数目，但相对来说所占的比重还是比较小的。由于上市公司对固定资产减值采用的方法相对固定，因此通过固定资产减值准备的计提和转回来操纵利润不但不容易操作，而且太过明显，一般不为上市公司所采用。（三）资产减值方面新准则带来了什么？今年2月出台的新会计准则即将实施，减值准备的转回更是受到市场的广泛关注。因为新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因此，这就意味着，那些喜欢采用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备集中冲回，否则，在2007年1月1日执行新的会计准则后，这些“被隐藏的利润”将再也没有机会浮出水面。 但准则规定并不是所有的资产减值都不能转回，而是固定资产，无形资产，在建工程等几项资产的减值不能转回，而存货跌价，坏账准备等仍然可以转回。所以上市公司的“隐藏利润”还是有机会可以显露出来。在已公布2006年半年报的上市公司资产减值准备表中，220家公司共转回各项减值准备8.99亿元，其中转回坏账准备3.94亿元，占转回总额的43.82%；转回存货跌价准备2.26亿元，占转回总额的25.16%。这表明，坏账准备和存货跌价准备两项资产减值准备转回的确是上市公司转回的重点。而固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备三项即将被新会计准则封死的转回，合计为1.23亿元，占比13.74%。因此，结合以上信息具体来说，在新会计准则下，其实仅有固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备三项的计提转回是被明确禁止的；短期投资跌价准备和长期投资减值准备两项中的股权性投资采用成本法计价的计提转回也是不允许的；其他如坏账准备、存货跌价准备等四项的计提转回在新旧会计中并无不同。这为一些企业也留下了一定的操纵利润空间。 五、资产减值的信息披露企业对固定资产计提减