各类型循环审计介绍

第十五章 销售与收款循环的审计第一节 销售与收款循环的特点三、涉及的主要业务活动业务环节执行部门凭证或账簿控制措施1.接受订单销售顾客定单、销售单销售单预先连续编号2.赊销审批信用管理销售单审查客户信用，在销售单上签字3.出库仓库销售单检查销售单，出库4.装运装运销售单、装运凭证检查销售单，装运5.开票销售销售发票按销售单、装运凭证、价目表开票6.记录销售财务营业收入等按销售单、发运凭证、销售发票入账7.收款财务收款凭证等根据收款凭证入账8.销售退回销售、财务等贷项通知单根据贷项通知单冲销相关记录9.注销坏账销售、财务坏账审批表销售申请，财务审批第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系教材表15-3 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表表明了控制测试的思路，有助于设计或评价控制测试程序内部控制目标关键内部控制常用的控制测试规定什么查什么常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确已发货给真实的客户（发生）发生强调两点：1.发货了2.客户认可订单-对账单销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及客户订购单。规定什么查什么发生防止多计，要从账上开始查复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对。将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对发货前，赊购已经被授权批准发货凭证后附有经批准的销售单。检查客户的赊购是否经授权批准。规定什么查什么销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账检查销售发票连续编号的完整性。规定什么查什么每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案规定什么查什么所有销售交易均已登记入账（完整性）强调：连续编号、从证到账追查发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。检查发运凭证连续编号的完整性。规定什么查什么从发运凭证开始查起：将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对销售发票均经事先编号，并已登记入账检查销售发票连续编号的完整性规定什么查什么登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。检查销售发票是否经适当的授权批准。规定什么查什么已确认了发生与完整性，与追查方向无关复算销售发票上的数据。追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单由独立人员对销售发票的编制作内部核查检查有关凭证上的内部核查标记规定什么查什么销售交易的分类恰当（分类）采用适当的会计科目表。检查会计科目表是否适当。规定什么查什么检查证明销售交易分类正确的原始证据原始凭证是分类的关键证据内部复核和核查检查有关凭证上内部复核和核查的标记规定什么查什么销售交易的记录及时（截止）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。规定什么查什么将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对核对首尾两个日期，很聪明内部核查检查有关凭证上内部核查的标记规定什么查什么销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给客户寄送对账单。观察对账单是否已经寄出。规定什么查什么将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账由独立人员对应收账款明细账作内部核查。检查内部核查标记。规定什么查什么将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记规定什么查什么 （二）销售交易的内部控制1.适当的职责分离。适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，（1）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记借贷记录分离.（2）由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；记账与调节分离（3）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资金的对方科目（4）销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。赊销批准职能与销售职能的分离。（5）将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；部门分离（6）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；合同谈判与合同签订分离（7）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售单与销售发票分离（8）销售人员应当避免接触销货现款；销售与收款分离（9）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。票据保管与办理分离2.正确的授权审批。3.充分的凭证和记录。4.凭证的预先编号。5.按月寄出对账单。6.内部核查程序对控制的持续监督三、评估重大错报风险直接涉及综合题1.管理层对收入造假认定层收入的发生的偏好和动因。例如，被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。2.收入的复杂性认定层收入的发生、完整性、准确性。例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。3.管理层凌驾于控制之上的风险特别风险，很可能影响财务报表层。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。收入的发生、应收账款、货币资金的存在4.采用不正确的收入截止认定层收入的截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。5.低估应收账款坏账准备的压力认定层应收账款的计价。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。6.舞弊和盗窃的风险认定层收入的完整性。如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。7.款项无法收回的风险认定层应收账款的计价。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。8.发生错误的风险。例如：（1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售认定层收入准确性；（2）销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。认定层收入的完整性、准确性9.隐瞒盗窃的风险认定层收入、货币资金的完整性。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金以销货退回为掩护，贪污现金。职责分离可以有效防止。仅在管理混乱时可能发生，例如销售与出纳串通舞弊行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。10.债务保理。债务保险理赔将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计单位资产负债表的分类错误和财务报表附注披露的不正确或不充分。考题.（2007年，综合题局部，6/22分）W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以W公司仓库为交货地点。W公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式进行。系统自206年以来没有发生变化。W公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计W公司207年度财务报表。资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的W公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：（1）在 206年度实现销售收入增长10%的基础上，W公司董事会确定的207年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业207年年的平均销售增长率是12%。解析：认定层收入-发生/应收账款-存在。理由：销售增长目标与同行业相比偏高，管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，可能导致管理层多计销售收入（上述第1条.“管理层对收入造假的偏好和动因”）。（2）W公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，W公司于207年4月将主要产品（C产品）的售价下调了8%至10%销售收入降低，不符合管理层预期，可能隐瞒；可变现净值降低，跌价准备。另外，W公司在207年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在208年全面扩大产量，并在208年1月停止C产品的生产计提跌价准备。为了加快资金流转，W公司于208年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%可变现净值降低，跌价准备。解析：认定层：存货/计价,资产减值损失/完整性。理由：根据资料二，C产品在207年的毛利率为（18500-17000）/18500=8.1，在208年1月价格下调10后，C产品的毛利率为（185000.9-17000）/（185000.9）=-2.1%,可变现净值小于成本，需要计提跌价准备，但资料二表明存货跌价准备的余额为0，因此存货的计价认定存在重大错报风险。注：关于答题分寸。在确定重大错报风险涉及的项目时，不仅要列示与风险直接相关的项目，但同时也要列示该项目的“对方项目”。例如，本事项直接涉及到存货的计价认定。设想，错报发生了，则当被审计单位补提存货跌价准备时，不仅要贷记资产负债表的存货项目，同时也要借记利润表的资产减值损失项目。再如，上一个事项直接涉及营业收入的发生认定，即虚构营业收入，其对方项目应当是应收账款。所以，尽管事项（1）不涉及应收账款，但分析受影响的项目时应包含了应收账款。（3）W公司销售的产品均由经客户认可的运输公司实施运输，运费由W公司承担，但运输途中风险仍由客自行承担。由于受能源价格上涨的影响，207年的运输单价比上年平均上升了15%成本上升，影响销售费用的准确性，但运输商同意将运费结算周期从原来的30天延长至60天。解析:认定层。销售费用/完整性（应付账款/完整性）；营业收入/发生（应收账款/存在）。207年的产品总销量大于206年，并且运输单价平均上升了15，但是运输费只上升了4.3，两个比例不匹配。原因有二：（1）可能低估了运费，即可能隐瞒了上涨的运输费用，这将导致资产负债表上的应付账款项目和润表上销售费用项目可能存在严重的低估（完整性、准确性）（2）可能高估了营业收入,这涉及到利润表上的营业收入项目和资产负债表上的应收账款项目。（4）207年度W公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化。但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比例比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。解析：没有理由认为存在重大错报风险：高档材料的比例上升理应导致产品成本上升，没有理由认为本事项不合理资料二：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录所获取的W公司财务数据，部分内容摘录如下：项目207年206年C产品D产品C产品D产品营业收入185008000200000营业成本170005600168000销售费用运输费12001150资料三：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售收与收款循环的控制，部分内容摘录如下：（1）仓库人员在系统中根据销售部门批准管理层批准和信用审批都包括吗？销售部门不能批准赊销。题意不严谨，有不同的理解的客户订单生成连续编号的发货单，并在将产品交运输商发运后实际发运了，将发货单设置为“已执行”状态并提交结算部门。结算部门根据系统中的“已执行”发货单记录、订单及相关客户基础资料，在系统中生成并打印销售发票，系统在月末是不是太久了?只要不影响财务报表的截止就不导致错报根据发货单和发票信息自动汇总营业收入，并据此过入应收账款和营业收入账簿。（2）每月末，系统自动匹配发货单、订单、发票和入账的营业收入，并可以生成一个专门报告反映未匹配项目的清单。系统授权可以生成和阅读该报告的人员是W公司销售部经理和总经理会计部门无权阅读报告?!营业收入不仅与销售部门相关，而且与会计部门相关，不让会计部门阅读报告，无法有效防止销售部门虚构收入。资料四：A和B注册会计师对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：（1）A注册会计师观察了结算部门人员根据发货单在系统中开具发票的过程，并从207年营业收入明细账中选取销售记录加以测试，未发现异常。（2）B注册会计师询问了总经理和销售部门经理有关资料三第（2）项控制的运行情况，他们均表示由于以前月份很少发现不匹配的情况，因此，从207年6月以后就没有再实际生成和阅读上述专门报告没有执行。在B注册会计师的要求下，销售经理在系统中生成了截止207年12月31日的专门报告，B注册会计师没有发现不匹配的情况烟幕弹。实际上没有错报，但这并不能否定内部控制没有执行的结论。要求：（1）针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。请将答案直接填入下表内。（2）针对资料三，请逐项指出上述控制与何种交易或账户的何种认定相关可以有效防止、发现、纠正何种交易或账户、何种认定的重大错报。请将答案填入表中。（3）针对资料三第（1）至第（2）项，假定不考虑其他条件，请逐项判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。请将答案直接填入表中。（4）针对资料四第（1）至第（2）项，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述测试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关的内部控制未得到有效执行，请简要说明理由。请将答案直接填入表中。（5）针对资料一，结合资料三和资料四，假定不考虑其他条件，请判断资料三所列控制对防止或发现根据资料一识别的认定层次重大错报风险是否有效果。如果有效果，请指出资料三所列控制与识别的认定层次重大错报风险的对应关系，并简要说明理由。请将答案直接填入下表中。【答案】（1）事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次 （财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定（1）是销售增长目标与同行业其他公司相比偏高，并且管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，可能导致管理层多计销售收入认定层次营业收入/发生（应收账款/存在）（2）是C产品在207年的毛利率为8.1，在208年1月价格下调10后，C产品的可变现净值小于成本，可能高估了存货成本认定层次存货/计价 （资产减值损失/完整性）（3）是207年的产品总销量大于206年，并且运输单价平均上升了15，但是运输费只上升了4.3，可能低估了207年的运费。207年运费没有大的变化，可能表明销量变化不大，可能高估销售收入认定层次销售费用/应付账款/完整性,营业收入/发生,（应收账款/存在）（4）否-（2）事项序号交易或账户名称认定（1）营业收入/发生（应收账款/存在）解析：能确保实际发货（将商品交给运输商）以后再开具销售发票，之后再登记入账（有效保证了营业收入的发生和应收账款的存在认定）。（2）营业收入（应收账款）完整性/（发生/存在）解析：销售经理阅读为匹配报告后，分析原因，解决问题。该确认的收入得以确认（有效保证了完整性认定），不该确认的收入不被确认（有效保证了发生、存在认定）（3）事项序号是否存在缺陷（是/否）缺陷描述理由改进建议（1）否（2）是会计部门人员没有权限生成和阅读专门报告如未授权生成和阅读该专门报告，会计部门人员无法识别可能存在的差异并及时进行相应会计处理应授权会计部门人员生成和阅读该专门报告（4）事项序号是否得到有效执行（是否）理由（1）是（2）否管理人员在207年6月后就没有再实际生成和阅读该专门报告，控制没有得到一贯执行（5）资料一事项序号资料三所列控制是否对防止或发现该重大错报风险有效果（是否）对防止或发现该重大错报风险有效果的是资料三所列控制的第几项理由（1）是第（1）项该控制的目标是已经入账的销售收入都须以完成发运的（“已执行”）发货单为依据（2）否（3）是第（1）项该控制的目标是已经入账的销售收入都须以完成发运的（“已执行”）发货单为依据（4）否考题.（2008年，综合题局部，5/20分）自己看，认真研究，像上个题那样总结答题思路Y注册会计师负责对X公司208年度财务报表进行审计。相关资料如下：资料一：X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。资料二：208年度，替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。资料三：X公司208年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：（1）A产品207年度和208年度的销售记录产品名称208年度（未审数）207年度（已审数）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）A产品90050000400008004000034000（2）与销售A产品相关的应收账款变动记录日期及摘要借方（万元）贷方（万元）余额（万元）208年年初余额3000208年1月2日收款2700300208年1月4日赊销50005300（略）208年11月30日收款2500600208年12月9日赊销90009600208年年末余额9600209年年初余额9600209年1月25日赊销300012600209年1月31日余额12600要求：（1）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。（2）在要求（1）的基础上，如果X公司208年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。（7）根据上述资料，假定不考虑其他因素，在审计X公司208年度财务报表时，如果对销售实施截止测试，Y注册会计师应当以检查何种文件记录为起点安排审计路径，并简要说明理由。【答案】（1） X公司财务报表存在以下重大错报风险：资料三表 （2）中A产品的销售货款依次是5000（3000），9000，12月的“应收账款”明显异常。表明X公司销售交易存在重大错报风险；资料一表明应收账款“正常信用期为20天”， 但资料三的表（2）中，X公司208年12月9日发生的应收账款为“9000万元”截至209年1月31日仍未收回，表明该笔销售交易可能是虚构，X公司208年12月31日可能高估了营业收入和应收账款；资料二表明因替代产品面市而使A产品的市场需求减少，但X公司208年A产品的销售量为900吨，比上年的800吨明显增加，这说明X公司208年度存在虚构或高估销售100万吨的重大错报，表明营业成本存在高估、存货存在低估的重大错报风险；资料二表明因市场需求减少而导致A产品的市场竞争激烈，这应当导致A产品的毛利率下降，但X公司208年A产品的毛利率为20%，相对于上年的15%来说，不降反升。这表明X公司208年存在高估营业收入、低估营业成本的重大错报风险；资料二表明X公司所在行业由于市场竞争激励，导致销售价格明显下跌，但资料三表（1）中207年A产品的销售单价是50，而208年A产品的销售单价是55.56，销售价格不跌反涨，表明销售交易金额不正确，存在高估营业收入和应收账款的重大错报风险；（2）按财务报表项目的分析的结果分别列在下面两张表中。按财务报表项目的分析结果财务报表项目认定营业收入发生、准确性、截止应收账款存在、权利和义务、计价和分摊营业成本发生、准确性、截止存货权利和义务、完整性、计价和分摊（7）选择的截止测试路径与起点如下：以账簿记录为起点的审计路径；从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。四、控制测试考题.（2006年，综合题局部，5/21分）Y公司主要经营中、小型机电类产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以Y公司仓库为交货地点。C和D注册会计师负责审计Y公司2009年度财务报表，于2009年12月1日至12月15日对Y公司的购货与付款循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。 资料一：C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下： （1）销售的产品发出前，信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余销售信用额度内的销售，由信用审核部门职员审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理的批准。 （2）仓库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、运输单位和顾客。开具账单部门审核发货单和销售单后开具销售发票，在保留副本后将相关单据送交会计部门职员审核。会计部门职员核对无误后登记营业收入明细账和应收账款明细账。 资料二：D注册会计师负责对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试的情况，部分内容摘录如下： （1）D注册会计师选取了填制日期6月25日至26日的4张发货单，编号为3076号至3079号，购货单位均为公司。D注册会计师在6月份的营业收入明细账和相关原始凭证找到了相应的记录，与上述发货单对应的销售发票填制日期为6月26日。 （2）W公司是Y公司2009年7月新发展的客户。Y公司信用审核部门批准W公司的赊销信用额度为元。在收到W公司于7月5日预付的元后，Y公司以每件117元的价格（含增值税）分别于7月10日和12日向W公司发出3500件和1800件产品，并于7月30日收到剩余款项。D注册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单，销售单的信用审核记录显示，上述两批产品均经信用审核部门职员批准即予发货。D注册会计师检查了相关的银行收款单据，没有发现异常。 （3）D注册会计师从Y公司营业收入明细账中选取了10月31日最后一笔交易和11月1日第一笔交易，注意到10月31日最后一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为10月31日，发货单编号为6256号，11月1日第一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为11月1日，发货单编号为6255号。财务人员解释，由于Y公司运输安排原因，上述两笔交易的相关产品均在11月1日发出，但由于10月31日最后一笔交易的客户要求的发货时间是10月31日，故将6256号发货单和相关销售发票日期填制为10月31日。 要求： （1）针对资料一，假定不考虑其他条件，请逐项判断Y公司上述控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。 （2）针对资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述事项是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由，并提出改进建议。【答案】（1）缺陷、缺陷的认定理由和相应的改进建议如下：第（1）项：没有缺陷；第（2）项：缺陷：会计部门职员G一人登记营业收入和应收账款的明细账。理由：营业收入和应收账款明细账的登记职务没有分离，不能构成自动交互牵制。建议：营业收入和应收账款的明细账应该由不同人员登记。 （2）内部控制的有效性、理由、改进建议如下：第项表明相关内部控制得到了有效执行。第事项表明相关控制未能得到有效执行。理由：因为在Y公司于7月12日向W公司发出32000件产品前，W公司的经授权的剩余赊销信用额度仅为190 500元，因此，在Y公司于7月12日以赊销方式向W公司发出价值为210 600元的18 000件产品前，除了经过职员E的批准后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。改进建议：在销售的产品发出前，职员E应检查是否存在超过剩余赊销信用额度的情况。对于超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，必须获得经授权的信用审核部门经理F的批准才能发货。 第事项表明相关控制未能得到有效执行。理由：因为Y公司人为提前了发货单日期，并提前确认了相关的营业收入。改进建议：所有发货单应该按照实际发货时间填写日期。（三）以风险为起点的控制测试教材表15-6-1 销售与收款交易的风险、控制和控制测试信用控制和赊销风险计算机控制人工控制控制测试可能向没有获得赊销授权订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。保证客户符合管理层赊销授权标准复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户确定信用额度询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施规定什么查什么或超出其信用额度的客户赊销目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。保证赊销额在信用额度内只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证适当授权超过信用限额的人工控制超限额赊销须经授权教材表15-6-2发运商品-1风险计算机控制人工控制控制测试定购的商品可能没有发出客户订购单获得批准后，系统自动生成一份订购单、还应有销售单，见下表、发运凭证和销售发票，发票内容单独保存在一个临时文件里直到商品发出后才打印。不发运不打印发票 看得出：这属于间接控制：“不发运不打印发票”并不能保证商品能发出；但有提示作用：在需要发票时意识到商品尚未发出看得出：该项控制的局限性：如果在商品上未发出的情况下输入了已发运的信息，就可以绕过该项控制销售人员关注快到期的发运凭证和未完成的订购单，督促尽快向客户发货。执行观察、检查程序。可能在没有（批准）发运凭证的情况下发出商品计算机无法控制保安人员只有当商品附有发运凭证时才能放行。第三节 销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（一）实质性分析程序注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。如果各种产品销售价格不同，应对每个产品或毛利率相近的产品组分类比较。重大的差异要与管理层沟通。（3）计算应收账款周转率和存货周转率营业成本/存货，并与以前年度相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售完整性、虚构销售发生记录或截止问题。（4）检查异常要仔细看资料中的金额项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。（二）销售交易的细节测试很重要、很专业1.登记入账的销售交易是真实的对这一目标，一般关心三类错误的可能性：2.已发生的销售交易均已登记入账追查的方向3.登记入账的销售交易均经正确计价准确性二、营业收入的实质性程序（二）主营业务收入的实质性程序2.检查主营业务收入的确认3.必要时，实施以下实质性分析程序：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。9.实施销售的截止测试：注册会计师应把握与主营业务收入确认有着密切关系的三个日期：（1）发票开具增值税专用发票或普通发票开具日期或者收款日期；（2）记账主营业务收入账户日期；（3）发货 开具出库单并发出库存商品（服务业则是提供劳务的日期）日期。围绕上述三个重要日期，可以考虑选择三条截止测试路径。（1）以账簿记录为起点逆向。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。 （2）以销售发票为起点总体上逆向。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。（3）以发运凭证为起点逆向。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。10.存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。11.检查销售折扣与折让。三、应收账款的实质性程序（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整。考题.（2007年，综合题局部，3/23分）A和B注册会计师负责对X公司207年度财务报表进行审计。在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：资料：X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄12年以内的（含1年，以下类推），按其余额的15%计提；账龄12年的，按其余额的40%计提，账龄23年的，按其余额的60%计提，账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司207年12月31未经审计的预收款项账面余额为元，明细情况如下：账龄客户名称1年以内12年23年3年以上预收款项-a公司预收款项-b公司预收款项-c公司2500预收款项-d公司-预收款项-e公司70000小计250070000要求： 如果不考虑审计重要性水平，针对资料所述的事项，请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司207年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响）。【答案】 预收款项借方余额重分类调整为应收账款，并按规定计提坏账准备准备： 借：应收账款 950贷：预收款项 950 借：资产减值损失 15%142.5贷：应收账款坏账准备 142.52.检查涉及应收账款的相关财务指标分析程序很有用。（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因。（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。3.检查应收账款账龄分析是否正确。4.向债务人函证应收账款。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。（1）函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。（2）函证的方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。参考格式151、152提供了积极式询证函的格式；参考格式15-3列示了消极的函证方式。参考格式151：积极式询证函（格式一）企业询证函编号：（公司）：本公司聘请的会计师事务所正在对本公司年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至会计师事务所。回函地址：邮编： 电话： 传真： 联系人：1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：单位：元截止日期贵公司欠欠贵公司备 注2.其他事项。本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司盖章）年 月 日结论：1.信息证明无误。（公司盖章）年 月 日经办人：2.信息不符，请列明不符的详细情况:（公司盖章）年 月 日经办人：（3）函证时间的选择。（4）函证的控制。（5）对不符事项的处理。6.对未函证应收账款实施替代审计程序。通常，不可能函证所有应收账款。对未函证应收账款，抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，验证与其相关的应收账款的真实性。 （三）坏账准备的实质性程序调整分录很重要企业会计准则规定，企业应当在期末对应收款项进行检查，并预计可能产生的坏账损失。应收款项包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等。第十六章 采购与付款循环审计第一节 采购与付款循环的特点三、涉及的主要业务活动业务环节执行部门凭证或账簿请购仓库，其他请购单发出订购单采购订购单验收商品验收验收单确认付款应付凭单应付凭单编记账凭证 财务记账凭证登记入账应付账款支付货款银行存款第二节 采购与付款循环的内部控制和控制测试一、采购交易的内部控制教材表16-2 采购交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序所记录的采购都确已收到商品验收单或已接受劳务，并符合采购方的最大利益（存在）请购单、订购单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后。采购经适当级别批准。注销凭证以防止重复使用。对卖方发票、验收单、订购单和请购单作内部核查查验付款凭单后是否附有单据。 检查批准采购的标记。检查注销凭证的标记。检查内部核查的标记复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额。检查卖方发票、验收单、订购单和请购单的合理性和真实性。追查存货的采购至存货永续盘存记录。检查取得的固定资产已发生的采购交易均已记录（完整性）订购单均经事先连续编号并已登记入账。验收单均经事先连续编号并已登记入账。应付凭单均经事先连续编号并已登记入账检查订购单连续编号的完整性。检查验收单连续编号的完整性。检查应付凭单连续编号的完整性从验收单追查至采购明细账。从卖方发票追查至采购明细账所记录的采购交易估价正确（准确性、计价和分摊）对计算准确性进行内部核查。采购价格和折扣的批准检查内部核查的标记。检查批准采购价格和折扣的标记将采购明细账中记录的交易同卖方发票、验收单和其他证明文件比较。复算包括折扣和运费在内的卖方发票填写的准确性采购交易的分类正确（分类）资本化或当期费用采用适当的会计科目表。分类的内部核查检查工作手册和会计科目表。检查有关凭证上内部核查的标记参照卖方发票，比较会计科目表上的分类采购交易按正确的日期记录（截止）要求收到商品或接受劳务后及时记录采购交易。内部核查检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在。检查内部核查的标记将验收单和卖方发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较采购交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并正确汇总（准确性、计价和分摊）应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记通过加计采购明细账，追查过入采购总账和应付账款、存货明细账的数额是否正确，用以测试过账和汇总的正确性（二）采购交易的内部控制1.适当的职责分离采购与付款交易不相容岗位包括（1）请购与审批；（2）询价与确定供应商防止吃回扣；（3）采购合同的订立与审批；（4）采购、验收、会计记录；（5）付款审批与付款执行。四、评估重大错报风险1.管理层错报费用支出的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，误导股东，影响公司股价，或通过把私人费用计入公司进行个人盈利而错报支出。常见的方法可能有：（1）把通常应当及时计入损益的费用资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化。这对增加当年的利润和留存收益都将产生影响。（2）平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。（3）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。（4）通过复杂的税务安排推延或隐瞒所得税和增值税。（5）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。2.费用支出的复杂性。例如，被审计单位开始在国外开展销售交易，管理层对于可能遭遇的问题解决经验有限，甚至不具备进行正确交易的能力。这可能导致费用支出分配的错误、外币换算错误和准备计提的错误。3.管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费用支出，或有意无意地重复付款。4.采用不正确的费用支出截止期。将本期采购并收到的商品计入下一会计期间；或者将下一会计期间采购的商品提前计入本期。例如，被审计单位采用离岸价结算方式进口的商品期末尚在途中，由于商品的所有权已经转移，就可能存在低估在途商品的风险。5.低估。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估应付账款和准备，包括对存货和应收账款减值以及对已售商品提供的担保应计提的准备。6.不正确地记录外币交易。当被审计单位进口用于出售的商品时，可能由于采用不恰当的外币汇率而导致该项采购的记录出现差错。在存在诸如远期外汇担保或套期保值交易的情形下，外汇交易记录的复杂性也会导致在记录汇兑损益和套期保值损益时出错，从而使进口存货成本