新会计准则讲解第3号-投资性房地产.doc

新会计准则第号投资性房地产【字体：大 中 小】【打印】 一、概述投资性房地产是指以赚取租金或资本增值为目的而持有的房地产。国际会计准则第40号投资性房地产将房地产的范围定义为房屋和土地，而在中国， 土地所有权归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，本准则中的房地产实际上指的是“土地使用权”和建筑物。投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著的差异。房地产投资是为了赚取租金或资本增值，或两者兼有。因此，投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其它资产，而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料、人力资源等相结合才能产生现金流量。根据实质重于形式原则，两类房地产应区分进行会计处理，投资性房地产适用本准则，而自用房地产适用固定资产或无形资产准则。我国以往的会计制度和会计准则并没有要求企业区分对待持有的投资性房地产和自用房地产。然而在实务中许多企业持有投资性房地产。由于两类房地产为企业带来现金流量的方式有较大差异，将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。新的会计准则大量借鉴了国际会计准则40号投资性房地产的规定，要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。这无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者做出决策提供依据。该准则与准则发布前实务和制度规定比较，主要的差异有：1.在资产负债表上的列示新准则规定，企业应单独以“投资性房地产”列示在资产负债表上。而在现行实务或制度中，一般作为固定资产或无形资产进行核算。2.后续计量模式新准则规定，可采用成本模式或公允价值模式。选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或进行摊销。现行实务和制度规定，以历史成本模式进行核算，分别按照原固定资产或无形资产的规定进行处理。3.计量模式变更新准则规定，对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。会计制度中无此规定。4.房地产的转换及其处理投资性房地产和其他资产可以相互转换，其他资产转换为投资房地产时，公允价值超过原账面价值的差额全部计入所有者权益。会计制度中无此规定。5.会计科目的变更新准则增加了“投资性房地产”科目，但是在旧的准则和制度中没有这个科目。新准则中，将“其他业务支出”科目改为了“其他业务成本”科目本准则非常引人注目的一点是关于投资性房地产的后续计量引入了“公允价值模式”。有媒体如此评论：“在近年中国各地房价大幅上涨的背景下，如果拥有“投资性房地产”的上市公司一旦采用公允价值，其业绩会产生“三级跳”，届时出现每股收益3元甚至5元的公司均是可能的。”投资性房地产准则真有如此大的魔力吗？这无疑是一个值得研究和探讨的话题。学习完本准则，相信大家会对这个问题有一个比较清晰的认识。二、内容讲解（一）投资性房地产的概念与范围房地产包括房产和地产，在我国由于土地所有权属于国家或集体，企业所拥有的其实只是土地的使用权，因此，这里所谓的“地产”指的是“土地使用权”。众所周知，在我国以前的会计准则和会计制度中，房产一般作为固定资产核算，土地使用权一般作为无形资产核算。那么，投资性房地产是指什么呢？投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。第三条本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物。理解投资性房地产的范围需要注意以下几个问题：1.准则中所谓的“出租”，是指经营性租赁，不包括融资租赁。2.按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。由于我国土地所有权属于国家，企业拥有的只是土地使用权，如果在一定期限内不开发的闲置土地，国家要收回其土地使用权。因此，像投资房产一样先低价吃进一块地闲置两三年以后再高价卖出，这是为国家所不允许。新会计准则应用指南对此也作出了特别说明：闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据闲置土地处置办法（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过1年未动工开发建设的；或者是已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的。3.持有并准备增值后出售的房产是否属于“投资性房地产”？“投资性房地产”中的“土地使用权”包括“出租”、“持有并准备增值后转让”两种情况，“建筑物”只包括“出租”，不包括“持有并准备增值后转让”这种情况。也就是说，企业投资购买房产，准备增值后出售不作为投资性房地产核算。下列各项不属于投资性房地产：（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。（二）作为存货的房地产。是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。请判断下列资产是否属于投资性房地产1.闲置土地答案：否理由：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权2.房地产公司准备出售的房地产答案：否理由：房地产公司将房地产作为存货核算，投资性房地产范围不包括出售的建筑物3.出租办公楼并提供保安、维修等辅助服务答案：是理由：企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产4.旅馆饭店答案：否理由：企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产例：根据企业会计准则投资性准则这个投资性房地产,下列项目属于投资性房地产的有（ABC）A.已出租的建筑物B.持有并准备增值后转让的土地使用权C.已出租的土地使用权D.持有并准备增值后出售的房屋建筑物（二）投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次，要同时满足投资性房地产的两个确认条件：与该资产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠计量。比如企业的房地产一部分自用，一部分对外出租。对于出租部分，能否作为投资性房地产，取决于其成本能否单独计量，其带来的经济利益能否单独计量。（三）投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。【注意】借款费用问题。3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。【例】某公司2007年3月10日考虑到大量资金闲置，房地产价格增值潜力较大，决定将闲置的1000万元现金用于购置房地产，并对外出租。公司在购置房地产过程中支付相关税费100万元。借：投资性房地产11000000贷：银行存款11000000【例】A公司是一家建筑公司，为了降低经营风险，于2007年1月1日开始在企业拥有的一块地皮上自行建造一幢商务办公楼，拟用于对外招租。工期为1年，于2007年12月31日完工。工程期间发生人工费用600万元，投入工程物资3000万元，假设无相关税费。工程开工时，所占用地皮的账面价值为4000万元，在“无形资产”科目核算。（1）工程领用物资时借：在建工程3000贷：工程物资3000（2）分配工程人员工资时借：在建工程600贷：应付职工薪酬600（3）将土地使用权的账面价值在开工时转入工程成本借：在建工程4000贷：无形资产4000（4）工程完工时借：投资性房地产7600贷：在建工程7600（四）投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量需要注意的问题：1.企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。2.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。【例】某公司于2006年12月10日以银行存款购入某栋商务楼作为投资性房地产，购置价为1400万元，税费100万元，使用年限为15年，假设无残值，企业采取平均年限法计提折旧。该房地产出租年租金为200万元，于年末一次性结算。该公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。购入投资性房地产时：借：投资性房地产1500贷：银行存款15002007年应计提的折旧：借：其他业务成本100贷：投资性房地产累计折旧（摊销）100收取租金时：借：银行存款200贷：其他业务收入200【注意】投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（1）采用公允价值模式的前提条件有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件： 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。（2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。【例】甲公司2006年末支付1000万元购置了一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。甲公司与乙公司签订经营租赁合同，从2007年1月1日起，租期三年，每年租金80万元，在年初一次性收取。甲公司对该投资性房地产采用公允价值计量模式。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1100万元；2008年末该投资性房地产的公允价值为1150万元。2006年购建房地产时借：投资性房地产成本1000贷：银行存款10002007年初收到租金借：银行存款80贷：预收账款802007年末确认收入和确认公允价值变动损益借：预收账款80贷：其他业务收入80借：投资性房地产公允价值变动损益100贷：公允价值变动损益1002008年初收到租金借：银行存款80贷：预收账款802008年末确认收入和确认公允价值变动损益借：预收账款80贷：其他业务收入80借：投资性房地产公允价值变动损益50贷：公允价值变动损益503.投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。（五）房地产的转换房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（1）投资性房地产开始自用。（2）作为存货的房地产，改为出租。（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。（4）自用建筑物停止自用，改为出租。1.转换日的确定（1）投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。【注意】租赁开始日与租赁期开始日的区别2.房地产转换的会计处理（1）在成本模式下，将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。【例】某公司2006年12月31日在自有土地上建成一座厂房，此在建工程的账面成本为800万元（折旧期限20年，按平均年限法计提折旧，预计无残值），建成初衷是作为自用的车间，但由于产品销路不畅于2008年1月1日将此厂房出租，租期为10年，出租时该厂房已计提减值准备10万元。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。借：投资性房地产800累计折旧40固定资产减值准备10贷：固定资产800投资性房地产累计折旧40投资性房地产减值准备10【例】某公司2007年6月30日决定将投资性房地产转换为自用房地产。当日，该投资性房地产已计提累计折旧150万元，已计提减值准备50万元。假定投资性房地产账面原价为600万元，不考虑其他因素。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。借：固定资产600投资性房地产减值准备50投资性房地产累计折旧150贷：固定资产减值准备50累计折旧150投资性房地产600（2）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。【会计处理】将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产（成本、公允价值变动）”，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。【例】乙公司将原采用公允价值计量模式计价的一幢出租用厂房收回，作为企业一般性固定资产处理，在出租收回前，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别为700万元和100万元（借方）。（1）如果在转换日厂房的公允价值是840万元。会计处理：借：固定资产840贷：投资性房地产成本700公允价值变动100公允价值变动损益40（2）如果在转换日厂房的公允价值是780万元。会计处理：借：固定资产780公允价值变动损益20贷：投资性房地产成本700公允价值变动100（3）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积）。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。 【会计处理】将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积-其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积-其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例】企业将一幢自用的厂房作为投资性房地产对外出租。该厂房的账面原值为1000万元，已计提折旧400万元，计提减值准备100万元。假定该企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。（1）转换当日公允价值为480万元。该厂房转换前的账面价值为1000400100500（万元），公允价值480万元小于账面价值20万元，应直接计入当期损益。其会计处理为：借：投资性房地产成本480固定资产减值准备100累计折旧400公允价值变动损益20贷：固定资产1000（2）转换日公允价值为530万元。公允价值大于账面价值30万元，应直接计入资本公积。会计处理为：借：投资性房地产成本530累计折旧400固定资产减值准备100贷：固定资产1000资本公积其他资本公积30【例】甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。有关资料如下： （1）2006年12月1日甲公司与A公司签订协议，将自用的办公楼出租给A公司，租期为3年，每年租金为1000万元，于年底收取，2007年1月1日为租赁期开始日，2009年12月31日到期。转换日的公允价值为30000万元，该固定资产账面原值为20000万元，已计提的累计折旧为10000万元， 未计提减值准备。（2）2007年12月31日该投资性房地产的公允价值为30500万元。（3）2008年12月31日该投资性房地产的公允价值为30800万元。（4）2009年12月31日租赁协议到期，甲公司收回办公楼作为自用办公楼，该办公楼的公允价值为30700万元。假设不考虑相关税费。要求：（1）编制2007年1月1日转换日转换房地产的有关会计分录。（2）编制收到租金的相关会计分录。（3）编制2007年12月31日调整投资性房地产的会计分录。（4）编制2008年12月31日调整投资性房地产的会计分录。（5）编制2009年12月31日租赁协议到期的相关会计分录。【答案】（1）编制2007年1月1日转换日转换房地产的有关会计分录借：投资性房地产成本30000累计折旧10000贷：固定资产20000资本公积其他资本公积20000（2）编制收到租金的相关会计分录借：银行存款1000贷：其他业务收入1000（3）编制2007年12月31日调整投资性房地产的会计分录 借：投资性房地产公允价值变动500贷：公允价值变动损益500（4）编制2008年12月31日调整投资性房地产的会计分录 借：投资性房地产公允价值变动300贷：公允价值变动损益300（5）编制2009年12月31日租赁协议到期的相关会计分录借：固定资产30700公允价值变动损益100 贷：投资性房地产成本30000公允价值变动800 （六）投资性房地产的处置当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。1.处置成本模式计量的投资性房地产两笔分录处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。（1）将收到的款项记入“其他业务收入”；（2）将账面价值转入“其他业务成本”。【例】某公司于2006年12月10日以银行存款购入某栋商务楼作为投资性房地产，购置价为1400万元，税费100万元，使用年限为15年，假设无残值，企业采取平均年限法计提折旧。该房地产出租年租金为200万元，于年末一次性结算。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。公司于2008年1月1日以3000万元的价格对外转让。2006年12月10日购入的该幢商务楼，已通过银行转账收取转让价款。假设不考虑其他税费。取得投资性房地产处置收入：借：银行存款3000贷：其他业务收入3000结转投资性房地产成本：借：投资性房地产累计折旧100其他业务成本1400贷：投资性房地产15002.处置公允价值模式计量的投资性房地产四笔分录处置时，应按实际收到的金额，借记银行存款等科目，贷记其他业务收入科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记其他业务成本科目，贷记投资性房地产（成本）科目、贷记或借记投资性房地产（公允价值变动）科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记公允价值变动损益科目，贷记或借记其他业务收入其他业务成本科目。 按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记资本公积-其他资本公积科目，贷记其他业务收入其他业务成本科目。（1）将收到的款项计入其他业务收入；（2）将账面价值转入其他业务成本；（3）将公允价值变动损益科目的金额转入到其他业务成本；（4）将转换日计入资本公积的金额转入其他业务成本。【例】甲公司将一幢出租用厂房出售，取得收入3000万元，款项已存入银行。甲公司对该厂房采用公允价值模式计量。处置当日，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别为2500万元和200万元（借方），假设不考虑相关税费。 会计处理：（1）借：银行存款3000 贷：其他业务收入3000（2）借：其他业务成本2700 贷：投资性房地产成本2500 公允价值变动200（3）借：公允价值变动损益200 贷：其他业务成本200【例】甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。有关资料如下： （1）2006年12月1日甲公司与A公司签订协议，将自用的办公楼出租给A公司，租期为3年，每年租金为1000万元，于年底收取，2007年1月1日为租赁期开始日，2009年12月31日到期。转换日的公允价值为30000万元，该固定资产账面原值为20000万元，已计提的累计折旧为10000万元， 未计提减值准备。（2）2007年12月31日该投资性房地产的公允价值为30500万元。（3）2008年12月31日该投资性房地产的公允价值为30800万元。（4）2009年12月31日租赁协议到期，甲公司将办公楼以31000万元的价格对外出售。假设不考虑相关税费。要求：（1）编制2007年1月1日转换日转换房地产的有关会计分录。（2）编制收到租金的相关会计分录。（3）编制2007年12月31日调整投资性房地产的会计分录。（4）编制2008年12月31日调整投资性房地产