会计政策、会计估计变更与差错更正

第22章 会计政策、会计估计变更和差错更正（非常重要，17分左右）追溯调表调账有3种情况：（注意：下面所讲的口诀根据我国报表的情况总结，不涉及提供连续几年比较报表的情况）：会计政策前期重大会计差错更正资产负债表日后事项中的调整事项资产负债表上的科目正常写正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整换成“以前年度损益调整”追溯调表 2种情况资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数1.会计政策变更方法、原则、基础的改变。资产负债表科目正常写利润表科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整。 2.前期重大会计差错更正资产负债表科目正常写利润表科目换成“以前年度损益调整” 3.资产负债表日后事项中的调整事项。资产负债表科目正常写利润表换成“以前年度损益调整”一、会计政策变更（一）会计政策的概念1会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。2原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第14号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。3基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。4会计处理方法是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。5会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。6企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。（二）会计政策变更的条件1符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更法定变更（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息自愿变更2下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（三）重要的会计政策：企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策包括：（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要会计政策。【总结】会计政策变更：1法定变更：应当按照国家相关规定执行。2自愿变更：应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。（四）会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理方法的选择1 企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况： 国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行； 国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：1.计算会计政策变更的累积影响数累积影响数（新政策旧政策）（1T）会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：(1)新政策重新计算受影响的前期交易或事项；(2)计算2种会计政策下的差异（税前差异）；(3)计算差异的所得税影响金额；(4)确定前期中每一期的税后差异；税后差异税前差异对所得税的影响金额(5)计算会计政策变更的累积影响数。2.账务处理在编制调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配未分配利润”账户，（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户调整）“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。“资产类”3.调整报表相关项目调整变更当年资产负债表相关项目的年初数（根据编制的调整分录调整即可）调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）调整所有者权益变动表中相关项目的金额：盈余公积、未分配利润4.报表附注说明。说明变更类型、带来的影响【提示】（1）“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。（2）并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：政策变更不形成暂时性差异的对所得税费用没有影响，只调整留存收益政策变更形成或转回暂时性差异的对所得税费用有影响（3）不涉及“应交税费应交所得税”，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间产生差异，就需要确认递延所得税。如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。未来适用法：1.不切实可行的判断：对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。2.未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。注：未来适用法适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更。会计政策变更原则上采用追溯调整法，但若是会计政策变更累积影响数不能确定，即追溯调整不切实可行，则采用未来适用法处理。不追溯调表、不追溯调帐确认会计政策变更、会计估计变更，对当期净利润的影响数。步骤：1 分别计算新旧政策下的净利润。2 新利润-旧利润=由于变更，使当期净利润变化的影响数非同一控制才确认商誉，不返销，只减值测试（未来适用法）二、会计估计变更（一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。通常情况下，下列属于会计估计：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定。（4）消耗性生物资产可变现净值的确定、生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（6）非货币性资产公允价值的确定。（7）固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定。（8）职工薪酬金额的确定。（9）与股份支付相关的公允价值的确定。（10）与债务重组相关的公允价值的确定。（11）预计负债金额的确定。（12）收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。（13）建造合同完工进度的确定。（14）与政府补助相关的公允价值的确定。（15）一般借款资本化金额的确定。（16）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（17）与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。（18）租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。（19）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。（20）继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。（二）企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。 可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要会计估计。（三）会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。2既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。3会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。4企业难以区分某项变更区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。三、划分会计政策变更和会计估计变更的方法1 分析并判断该事项是否涉及会计确认、计算基础选择或列报项目的变更。（1）会计确认：是指资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要求的确认标准。（2）计量基础：是指历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等会计计量属性。（3）列报项目：准则规定的财务报表项目应采用的列报原则。2根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策变更，而是会计估计变更。3当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。【总结】会计政策变更与会计估计变更：序号业 务会计政策变更会计估计变更备注1短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值（计量属性的变更） 2分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量（计量属性的变更） 3存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量（计量属性的变更） 4原来属于固定资产现在变为投资性房地产采用新政策5研发费用原来确认管理费用，现在确认为无形资产（会计确认的变更） （列报项目的变更） 6因新准则的发布，长期债权投资划分为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法 7因新准则的发布，完成合同法变更为完工百分比法 8因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 9成本法-权益法（1%-30%） 采用新政策属于两项业务10成本法-权益法（80%-30%） 11权益法-成本法（40%-80%） 12权益法-成本法（40%-1%） 13低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销14固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等。 15资产减值准备原来按照分类来计提，现改为按照单项计提 16公允价值的计算方法，由合同价格改为采用未来现金流量的现值或通过其他的估计方法计算 17所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 18投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 19将经营性租赁的固定资产通过变更合同转为融资租赁固定资产，在会计上应当作为会计政策变更处理采用新政20将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，其后续计量由摊余成本改为公允价值,应当作为会计政策变更处理21根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，首次执行日采用未来适用法进行处理采用新政策22根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，企业发行的可转换公司债券，在首次执行日进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具发行价格总额扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额，并采用追溯调整法进行处理23对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益，需要进行追溯调整24只要有“因新准则的发布”等，一定为政策变更。四、前期差错更正（一）前期差错通常包括以下方面：（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。（二）前期差错更正的会计处理1企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。(1)追溯重述法。(2)对于不重要的前期差错，可采用未来适用法。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。2确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初金额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。3企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（三）前期差错更正的会计处理1重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。2不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。3前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。4企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。（1）不重要的前期差错的会计处理不追溯调整，冲销错误科目，计提正确科目。冲错帐，记新帐。对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。（2）重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（A）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（B）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项的规定进行处理。前期差错更正与资产负债表日后事项一、发生在日