会计事务所审计质量控制体系探讨

会计事务所审计质量控制体系研究1 引言自80 年代初期注册会计师制度恢复以来，我国审计行业取得飞速发展，会计师事务所也如雨后春笋般涌现。在市场经济体制中，会计师事务所执行着历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及其它相关的服务，对维护市场经济秩序、协调和保护投资者与其他利害关系人权益起着重要作用。同时，也成为保证会计信息真实性的最后一道防线。众所周知，真实的会计信息可以如实、客观地反映企业在过去一定时期内发生的经济业务及企业的财务状况和经营成果；可以帮助投资者和债权人进行合理决策帮助企业加强和改善经营管理、评估和预测未来的资金流动；同时，还可以为国家财政部门提供真实可靠的经济信息，以便国家更好的调节经济、促进经济的发展。因此，我们有必要加强会计师事务所审计质量的控制，以确保会计信息的真实性。2 审计质量的概念、特征及影响因素的理论分析2.1 审计质量的概念审计质量是注册会计师行业赖以生存和发展的基本要素和必要条件。审计质量的内涵是审计质量评价的出发点。但迄今为止，对于审计质量的明确概念却尚未达成共识，广大学者众说纷纭，各抒己见。目前，国际上引用最多的是DeAngelo的定义，她把审计质量定义为注册会计师发现客广l的会计系统1竽在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率(DeAngelo，1981)，并提出注册会计师发现客户系统存在违规的可能性取决于注册会计师的技术能力和收入；而报告违规现象的可能性则取决于注册会计师的独立性。Watt和Zimmerman(1982)把审计质量定义为审计师报告管理当局违约行为的概率(以被审计人员发生违约行为为前提)，主要取决于以下两个基本因素：(1)审计师发现某一特定违约行为的概率；(2)审计师对己经发现的违约行为进行报告或披露的概率。通过对以上“审计质量”或“审计工作质量”的各种表述进行比较，我们可以看出，虽然国内众多学者从不同的角度对审计质量概念的基本涵义及其范围进行表述，但其实质与国外目前已有的研究成果是一致的，即：“审计质量是“专业胜任能力”和“独立性”这两项质量要素的“联合概率”，这为我们建立审计质量的评价体系奠定了理论概念基础。2.2 审计质量的特征审计服务是一项特殊的劳务活动，因此，其所产生的审计服务质量既具有一般劳务质量的共性，如经济性，又具有其他劳务所不具备的特性。与一般意义上的“质量”相比，审计质量的特殊性表现在：2.2.1 审计质量的隐蔽性会计信息的不对称性与审计信息的不完全性导致了审计质量的隐蔽性。理想的审计质量只有企业会计信息的提供者与注册会讨叫币之|、日J不存在信息不对称，在注册会计师与审计服务的消费者(主要指外部信息使用者)之间不存在信息不对称时才可能实现。但是，实际上，由于审计方法、专业能力与审计投入的关系，注册会计师不可能全部了解企业的财务状况和经营成果；同时由于利益的关系，会计信息提供者也会常常有意或无意地加大这种信息不对称。由于审计方法本身带来的误差及由于注册会计师疏忽和专业能力不高所造成的审计质量不高的情况，因此，由于审计质量的这种隐蔽性，注册会计师出现“偷懒”、甚至与被审计单位合谋舞弊等机会主义行为的可能性就会加大，审计质量就会受到损害。2.2.2 审计质量的系统性和社会性首先，审计质量的系统性表现在，审计质量不仅受到审计人员素质的高低、独立性大小、审计环境的好坏、审计工作管理的强弱、审计技术应用是否恰当、审计监管部门的监管强度、审计服务对象的要求及被审企业配合情况等因素的制约，而且审计过程中每一项具体审计工作，从审计费用的确定，业务约定书的签订，审计方案的制定到审计报告的出具，每一个环节都会关系到审计质量的优劣其次，由于资本市场对社会经济发展具有重要性，而审计质量对投资者的决策又有极强的引导性，从而，审计质量的高低会影响到社会经济的发展和社会生活的许多方面，并最终影响到公众利益。因此，审计质量又具有极大的社会性，并受到全社会的关注。审计质量的社会性和系统性要求我们从全社会的宏观角度来重视审计质量问题，以系统论的思想来构建审计质量控制体系，以便多层次、全方位、全过程地进行审计质量评价3 会计师事务所审计质量的影响因素审计服务作为世界上的事物之一，也不可能是孤立地存在的，而应存在于一定的社会大环境中。人们常说，质量是一个综合性很强的指标。企业内部的任何一个部门、任何一个岗位、任何一项工作，都可能直接或问接地反映到产品的质量上来。同样，由审计服务所产生的审计服务质量必然也会受到其所处的社会大环境中的多种因素的影响。影响审计质量的因素是复杂和多样的，根据内外因的辩证关系，我们可按照影响性质分为内部影响因素(即内因)和外部影响因素(即外因)。根据审计质量的内涵，内部影响因素又可概括为专业胜任能力和独立性两个方面。外部影响因素从宏观上又可分为法律因素、市场因素和行政因素。3.1 会计师事务所内部影响因素分析3.1.1 专业胜任能力我们一般认为，只有那些只承接自己可以胜任的工作而且具备较强的专业知识、技能、经验和职业判断力的注册会计师，才能称之为是称职的注册会注册会计师作为专业人士，在许多方面都要相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一。新审计准则的实施，风险导向审计的引入，对审计人员本身的专业胜任能力提出了更高的要求，不仅要求注册会计师具备很高的专业技能水平、丰富的执业经验，还要求他们掌握相关知识和技能。注册会计师的职业判断，是注册会计师在执业过程中根据其专业知识和经验，对被审事项和注册会计师自身行为作出的一种分析、估计、判定或选择，贯穿于审计活动的全过程。因此，不断提高业务素质，增强工作责任心，善于归纳和总结执业经验，不断提升专业判断能力，是注册会计师确保审计质量，降低审计风险的必由之路。3.1.2独立性审计独立性要求审计人员在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构，这种要求的根本目的是通过减少影响审计人员判断的外部因素以保证审计的高质量，同时，也是为了增强投资者对上市公司财务报表的信任程度。根据独立审计准则规范，审计独立性是指对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求签证小组成员独市于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。独立性作为审计理论和实践中最重要的概念，不仅是审计的精髓和本质特征，同时也是审计职业富有生命力的根本原因。审计师只有在审计过程中真正做到独立于相关利益各方并公正客观地发表意见，才能保证审计信息的社会可靠性，从而树立起职业声誉，体现其社会价值。现在国家极力倡导事务所建立合伙制的形式正是出于提高事务所独立性的动机。3.2 会计师事务所外部影响因素分析外部影响因素，即环境因素，从宏观上可以划分为法律因素，市场因素。3.2.1法律因素法律责任与审计质量之间的相关性已经被很多研究所证实。从注册会计师的角度来分析，在给定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下，注册会计师会选择提高审计质量来降低审计失败需要承受的法律风险；同样，如果注册会计师预见法律风险高，那么他的理性行为应当是提高审计质量以尽可能的降低法律风险。理论上分析，注册会计师的审计质量与其所承担的法律风险存在极大的相关性。3.2.2市场因素 构成这一大系统的一个子系统，称为审计市场(彭桃英，2007)。瓦茨和齐默尔曼(1983)分析认为，在一个良性的、自发需求的市场上，市场总是需要高质量的审计服务；如果市场制度设计合理，作为审计服务的提供方，也必然会通过提供高质量的审计服务来占领市场。具体表现为审计服务提供方会计师事务所愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方直接表现为上市公司需要高质量的审计服务。这样，整个审计服务市场呈良性循环，审计质量将得到不断的提高。4 会计师事务所审计质量控制体系构建审计质量控制体系是审计组织及其审计人员为加强审计质量控制，达到预期的质量标准而建立的相互关联或相互作用的一组要素。科学合理的审计质量控制体系是切实提高审计质量，实现审计目标的重要保证。4.1 审计质量控制体系框架构建在构建审计质量控制体系时，我们必须遵循以下原则：全面性原则。审计质量控制体系应满足层次性、全面性的要求，既不能遗漏关于质量控制的任何重要方面的情况，又要能够从多角度、多层面观察、分析审计活动，使得控制体系更具体、更完整、更有实用价值。有效性原则。任何控制系统必须是有效的，审计质量控制体系的有效性主要表现在两方面：一是通过审计质量管理，既对提高审计工作质量有直接效果，又能进一步促进审计工作发挥更大的社会效果；二是通过质量控制，既对某一环节、某一项目的审计质量产生效果，同时也对整个审计工作产生积极影响客观性原则。影响审计质量的因素很多，既有外部的因素，又有内部的因素；既有宏观环境的因素，又有微观个体的因素；既有注册会计师的因素，又有被审计单位的因素。因此，在设计控制体系时，应客观地、实事求是地反映审计活动各个过程，使得审计控制体系更有价值。4.2 会计师事务所内部质量控制注册会计师法是注册会计师行业的根本大法，独立审计准则是规范注册会计师执业行为的权威性标准，是衡量注册会计师执业质量的尺度，也是注册会计师行业维护公众利益的重要保障。为了保证审计质量，会计师事务所应该根据注册会计师法和独立审计准则等有关法律、法规的相关规定，依法承办审计业务，并在执业全过程中贯彻中国注册会计师审计质量控制准则。具体来讲，会计师事务所应该建立健全的事务所内部质量保证制度，做好审计项目过程与结果的风险控制，并不断提高职业人员的素质。质量保证制度的具体内容应当包括事务所内部制度保证、执业过程保证、复核制度保证和审计人员保证等。4.3.1 事务所内部制度保证审计质量的提高离不开审计工作的制度化、法制化、规范化。建立审计质量的制度保证体系，主要包括以下几个方面：首先要建立健全审计质量标准。审计质量标准是衡量审计工作质量的尺度，也是进行审计质量管理的基本依据，因此，各会计师事务所必须制定一套审计质量标准，保持其相对稳定性，并随环境的变化而不断更新。其次是建立健全审计质量检查、考评制度。审计质量检查是实现审计作业规范化的重要保证，也是提高审计质量的有效保证。审计质量考评应在质量检查的基础上，通过科学的考核指标体系，对审计工作进行全面、综合的考核和评价。我国会计师事务所审计质量控制体系研究审计质量的高低很大程度上取决于审计人员的素质的高低。4.4 审计质量外部监管会计师事务所审计监管机构主要包括政府、注册会计师协会及社会公众等。在会计师事务所审计保证机制方面，政府权责的定位应当是为会计师事务所的发展提供良好环境，制定有效的规则，创造公平的竞争机制，从制度规范和竞争制约方面发挥监管作用；中注协作为财政部门直接领导下的一个事业单位，对注册会计师行业进行指导、管理；社会公众对独立审计质量的监管是作为政府和行业监管等正式管制之外的一种非正式管制的形式出现的，对审计监管起到辅助作用；同时，考虑到财务报表保险制度的运用，还应加强保监会对保险公司的监管。4.4.1 政府监管政府在监管过程中的职能主要表现在以下几个方面：健全的业务法律制度、完善我国会计师事务所审计质量控制体系研究的执业规范、完善的监管制度与监管措施等。健全的业务法律法规，便于注册会计师行业的执业者、监管者和其他利害相关方对行业的执业质量等问题有明确的可资操作的依据，也便于对违法违规的会计师事务所和注册会计师依法进行处置。政府监管机构是对注册会计师行业进行监督和管理的执行主体。健全和有效地监督体制与措施，是强化对注册会计师行业监管、促进会计师事务所提高执业质量的重要一环。从当前我国注册会计师行业政府监管的实际情况来看，完善监管制度建设，需要从监管体制、监管措施和监管责任等方面综合考虑。在注册会计师行业的监督和管理方面，必须按照“法律规范、政府监管、市场引导、行业自律”的基本原则，建立、健全协调统一的行业监管体制，统一对会计师事务所的管理，积极推进注册会计师行业的发展，切实保障注册会计师照注册会计师法的规定，独立、客观、公正地开展业务。当前在监管体制方面，最突出的是要处理好三方面的关系：一是政府监管部门与行业协会的关系。要依法确立行业协会和政府监管部门之间的权限分工，切实发挥各自在会计师事务所执业质量监管中的作用。二是要处理好政府监管部门之间的关系。政府审计、证券监管和财政等部门需要相互协调，提高对注册会计师进行核查的系统性和常规性，努力构造畅通有效地协调机制。三是要切实推进对会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构统一管理的进程。需要国务院和由关部门下大决心，合理解决我国与注册会计师行业有关的社会中介机构监管各自为政的局面，是注册会计师行业的监管机制更加有效，执业环境更加规范。4.4.3 行业协会1988 年11 月15 日，中国注册会计师协会成立，并与1989 年2 月20 日获得财政部正式批准。中国注册会计师协会的成立标志着中国注册会计师事业发展到了一定的阶段，达到了相当程度的成熟，但我国的注册会计师协会从建立开始，就不像英美等国的注册会计师协会经过权威部门的认可，由民间注册会计师协会在财政部常设办事机构，从政管理、党团关系、经费供给均靠财政部，这也决定了它不像英美的注册会计师协会纯粹是民间审计自律组织，而更多地体现为政府监督职能的延伸，是一个准政府的执行机构。当前我国的行业协会多在充当着“二政府”的角色，仍然试图通过行政命令式的行规守住计划体制下的垄断利益。4.4.4 保监会中华人民共和国保险监督管理委员会（简称“保监会”)是我国保险行业监管部门，其依据国家的法律、法规，对保险机构及其活动进行强制性的监督与管理。总体来讲，保监会的基本职能有两个：一是规范保险市场的经营行为；二是调控保险业的健康发展。具体分为三个方面：拟定有关商业保险的政策法规和行业发展规划；依法对保险企业的经营活动进行监督管理和业务指导，维护保险市场秩序，依法查处保险企业违法违规行为，保护被保险人利益；培育和发展保险市场，推进保险业改革，完善保险市场体系，促进保险企业公平竟争；因此，中国内地的保险监管必须实行市场行为监管和偿付能力监管并重的方式，即不仅要监管保险公司的偿付能力，对保险公司的市场行为、产品及费率等也要进行必要的监管。可以说，中国内地保险监管采取的是较为严格的实体监管方式。5 关于审计质量控制体系的几点思考5.1 事务所在规模化中的质量控制我国加入WTO 后，审计市场进一步开放，国际大所的进入使得我国的会计服务市场竞争更加激烈。我国会计师事务所如何应对激烈的竞争局面，在较短的时间内做大做强并提供高质量的审计服务，是值得深切研究的问题。首先，应合理安排股权结构。同国际事务所相比，国内事务所的股权过于集中，尽管股权的集中有利于决策的效率，但是从长远看，不利于事务所的发展。国内事务所应建立内容完整、科学的吸收新合伙人的制度办法，使得事务所能够持续稳定发展。其次，应建立完善的人力资源管理制度。会计师事务所作为典型的人合公司，人力资源是其最宝贵的资源，人才是其做大做强的核心力量。要想突破国内事务所人员老化、知识老化等制约事务所发展壮大的瓶颈，实现做大做强做出去，必须重视素质、复合型国际人才的培养，主动培养人才、积极输送人才进入行业高端培养的队列，建立内部科学的人才使用机制，把培养人才和使用人才结合起来。5.3 健全的民事赔偿制度民事赔偿制度的健全必定加大事务所及注册会计师的执业责任和执业风险，因此，应尽快建立健全我国民事赔偿机制。(1)关于法律法规。为了克服立法上的不足，应尽快完善证券法、注册会计师法及实施细则的工作，从立法上解决注册会计师对民事责任的性质、归责原则、构成要件、免责事项、法律责任时效问题、不同过错程度的划分标准和应承担的责任等问题，从而减少对民事责任的不确定因素，真正形成平等、统一、透明的法律制度，增强司法实践中的可操作性。(2)关于民事诉讼条件。民事赔偿责任案件的受理范围以行政处罚或者刑事的判决为前提，即若没有证券监管机构对行为违法性认定的处罚决定，法院就不能判定行为人承担民事责任。笔者建议，应建立一个由既懂会计又懂法律的专门委员会，对上市公司披露的虚假信息进行鉴定。这样，投资者不必等到行政或刑事处罚之后才能提起诉讼。结