企业所得税的税收筹划(3).ppt

第六章 企业所得税的税收筹划,本章学习要求,一、企业所得税纳税人的筹划 二、企业所得税应纳税所得额的筹划 三、企业所得税预缴的筹划 四、企业所得税优惠政策的筹划 五、合并分立和资产重组的筹划,一、企业所得税纳税人的筹划,（一）企业所得税的纳税人 （二）企业所得税纳税人的筹划方法,一、企业所得税纳税人的筹划,（一）企业所得税的纳税人 企业所得税：是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得、其他所得、清算所得征收的一种税。,一、企业所得税纳税人的筹划,纳税人：一般是指企业和其他取得收入的组织 不包括：个人独资企业；合伙企业,一、企业所得税纳税人的筹划,一、企业所得税纳税人的筹划,（二）企业所得税纳税人的筹划方法 【一】居民企业与非居民企业认定的筹划 居民企业：负有全面的纳税义务，就其来源于中国境内、境外的所得纳税。 非居民企业：承担有限的纳税义务，就其来源于中国境内所得部分纳税。,一、企业所得税纳税人的筹划,实际管理机构通常要求符合以下三个条件： (1)对企业有实质性管理和控制的机构。 (2)对企业实行全面的管理和控制的机构。 (3)管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。 外资企业可利用好这一政策，选择纳税身份，达到节税目的。,一、企业所得税纳税人的筹划,【二】企业性质选择的筹划 个人独资企业、合伙企业：投资者比照“个体工商户的生产经营所得”项目，按5%35%的5级超额累进税率，缴纳个税。 公司制企业：将会计利润调整为应纳税所得额，交企业所得税。税后利润分配给投资者，个人投资者按分红20%交个税。,一、企业所得税纳税人的筹划,【案例】甲乙丙三人准备设立一家企业，预计年应纳税所得额为30万元。 方案一：三人分别等额出资，订立合伙协议，成立合伙企业。 方案二：设立有限责任公司，假设税后利润全部作为股利分配给甲乙丙三人。,一、企业所得税纳税人的筹划,筹划分析： 方案一：该企业课征个人所得税，应纳个税 = 300 000/330%-9750=20250元 三人共缴税款=202503=60750元 方案二：应纳企业所得税=300 00025%=75 000元 甲乙丙应纳个税=225 000/320%3=45 000元 合计纳税=75 000+45 000=120 000元,一、企业所得税纳税人的筹划,结论： 办合伙企业少缴税款=120 000-60750 = 59250元 【注意】一般地,个人独资与合伙企业税负低于公司制企业。但在进行公司组织形式的选择时，应在综合权衡企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资额等因素的基础上，统筹规划实现企业利益最大化。,一、企业所得税纳税人的筹划,【三】企业分支机构选择的筹划 1、境内设立分支机构：分公司/子公司 子公司：企业所得税独立纳税人，经营亏损不能冲抵母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的重点内容。 分公司：不是企业所得税独立纳税人，总分公司汇总计算缴纳企业所得税。因此可实现总分公司间盈亏互抵，合理减轻税收负担。,【案例】P131：6-2,经分析，现有三种组织形式方案可供选择： 方案一：将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司。四年间缴纳的企业所得税总额为750万元。 方案二：将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司。四年间缴纳的企业所得税总额为675万元。 方案三：将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司。四年间缴纳的企业所得税总额为6375万元。 结论：应选择方案3，将芦笋种植企业建成内地H子公司的分公司，可以使整体税负最低。,一、企业所得税纳税人的筹划,【注意】通常而言，在投资初期分支机构发生亏损的可能性比较大，宜采用分公司的组织形式，其亏损额可以和总公司损益合并纳税。当公司经营成熟后，宜采用子公司的组织形式，以便充分享受所在地的各项税收优惠政策。,一、企业所得税纳税人的筹划,2、境外设立分支机构：分公司/子公司 子公司：属设立国居民纳税人；一般可享有东道国税务优惠待遇；若东道国适用税率低于居住国，则子公司的积累利润可得到递延纳税好处。 分公司：非居民纳税人，所发生利润与总公司合并纳税。但我国企业所得税法不允许境内外机构的盈亏相互弥补。,一、企业所得税纳税人的筹划,二、应纳税所得额的筹划,应纳税所得额 = 收入总额 - 不征税收入- 免税收入 -各项扣除 -允许弥补的以前年度亏损 收入总额： 销售货物收入 提供劳务收入 转让财产收入 股息、红利等权益性投资收益 利息收入 租金收入 特许使用费收入 接受捐赠收入 其他收入,二、应纳税所得额的筹划,【处置资产收入的确认】 视同销售确认条件：资产权属发生变化 注意与增值税、消费税、营业税相区分,二、应纳税所得额的筹划,不征税收入： 1.财政拨款 2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 3.国务院规定的其他不征税收入 免税收入： 1.国债利息收入 2.符合条件的股息、红利等权益性投资收益 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 3. 非营利组织符合条件的收入免税,二、应纳税所得额的筹划,二、应纳税所得额的筹划,税前扣除项目： 1.成本：指生产经营成本 2.费用：销售费用、管理费用、财务费用 3.税金：指销售税金及附加 4.损失：税前可扣除的损失为净损失 5.扣除的其他支出：与生产经营活动有关的、合理的其他支出,二、应纳税所得额的筹划,不得扣除的项目： 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项 企业所得税税款 税收滞纳金 罚金、罚款和被没收财物的损失 本法第九条规定以外的捐赠支出 赞助支出 未经核定的准备金支出 与取得收入无关的其他支出,二、应纳税所得额的筹划,（一）收入确认的税收筹划 （二）扣除项目的税收筹划 （三）亏损弥补的税收筹划,（一）收入确认的税收筹划,1、分期收款方式销售货物 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 2.受托加工大型设备等或者从事建筑、安装等劳务 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度/完成的工作量确认收入的实现。,（一）收入确认的税收筹划,（一）收入确认的税收筹划,纳税人推迟应税所得的实现可以延迟纳税，相当于使用国家的一笔无息贷款。通过销售结算方式的选择，控制收入确认的时间，可以合理归属所得年度，以达到减税或延缓纳税，从而降低税负。 充分利用赊销和分期收款方式 利用委托代销方式销售货物,（一）收入确认的税收筹划,【案例】2008年7月1日，民兴建筑公司与客户签订一项固定造价合同，承建一栋办公楼，预计2009年12月31日完工，合同总金额12000万元，预计总成本为10 000万元。截止2008年12月31日，民兴公司按会计准则要求，确认实际发生成本3800万元，而根据建筑业工程计量的标准和方法，确认实际提供劳务量占劳务总量的40%。民兴公司应如何确认2008年度的收入？,（一）收入确认的税收筹划,企业提供劳务完工进度的确定,可选用三种方法： 一是已完工作的测量； 二是已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； 三是已经发生的成本占估计总成本的比例。 案例分析：对于民兴公司： 按已完工作量计量：完工进度为40% 按发生成本占总成本的比例：完工进度为38% 因此，在确认收入时，按较低的指标确认，达到递延纳税的效果。,（一）收入确认的税收筹划,按照38%的比例确认收入： 可少计当期收入240（120002%）万元 相应影响应纳税所得额40万元 可获得相当于10（1025%）万元税款一年的资金时间价值。,二、应纳税所得额的筹划,（一）收入的税收筹划 （二）扣除项目的税收筹划 （三）亏损弥补的税收筹划,1、工资、薪金，三费的筹划 2、业务招待费的筹划 3、广告费和业务宣传费的筹划 4、捐赠支出的筹划 5、利息支出的筹划 6、企业股权投资的筹划 7、固定资产的筹划,（二）扣除项目的税收筹划,【1】工资、薪金，三费的筹划,（二）扣除项目的税收筹划,【1】工资、薪金，三费的筹划 基本思路：尽可能多的列支工资薪金支出，扩大税前扣除 （1）提高职工工资，福利以工资薪金的形式发放。 持内部职工股的企业，如把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖形式发放。 （2）增加职工教育、培训机会。,（二）扣除项目的税收筹划,【2】业务招待费的筹划 业务招待费： (1)日常性业务招待费支出,如餐饮费、住宿费等 (2)重要客户的业务招待费，即除前述支出外，还有赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费等。 招待费税前扣除额= min(发生额60%，当年销售（营业）收入的5),（二）扣除项目的税收筹划,【2】业务招待费的筹划 假设企业当期取得销售收入为X，列支业务招待费为Y 则当 60%Y = 5X，Y = 8.3X 即当企业的业务招待费达到销售收入的8.3时，就达到了业务招待费税前扣除的最高限额。 因此筹划时应把业务招待费限制在当期营业收入的8.3以内。,（二）扣除项目的税收筹划,【3】广告费和业务宣传费的筹划 不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 【案例】P140：6-7 筹划思路： 企业可以通过增设机构的方式加大企业集团的商品（劳务）流转总额，从而增加企业集团的广告费和业务宣传费的扣除限额。,【案例】某生产企业某年度实现销售净收入20 000万元，企业当年发生业务招待费160万元，发生广告费和业务宣传费3500万元。 业务招待费：20 0005=100万16060%=96万 扣除限额=96万 超标准=160-96=64万 广告和业务宣传费：超标准=3500-20 00015%=500万 调增部分应纳所得税：（64+500）25%=141万,筹划方案： 可将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20 000万元对外销售。 费用在两个公司分配：生产企业与销售公司的业务招待费各分80万元，广告费和业务宣传费分别为1500、2000万元。 由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外销售仍是20 000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。,这样，在整个利益集团利润总额不变的情况下，业务招待费、广告费和业务宣传费分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额。 生产企业： 业务招待费：发生额80万 扣除限额：8060%=48180005=90万 调增：80-48=32万 广告和业务宣传费：发生额1500万 扣除限额：1800015%=2700万 生产企业调增合计：32万,销售公司： 业务招待费：发生额80万 扣除限额：8060%=48200005=100万 调增：80-48=32万 广告和业务宣传费：发生额2000万 扣除限额：2000015%=3000万 销售公司调增合计：32万 两个企业调增应纳税所得额：32+32=64万 应纳税额：6425%=16万 比一个企业节约所得税：141-16=125万,【注意】 案例中的交易价格会影响两个公司的企业所得税，即生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损？ 如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利一方则必须多交企业所得税。 所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。 增设机构的筹划方法应考虑增设机构的费用问题。,（二）扣除项目的税收筹划,【4】捐赠支出的筹划 企业的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。 公益性捐赠支出：是指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。,【案例】甲企业（适用25%所得税率）2010年度实现会计利润3000万元，计划捐赠500万元支持贫困山区，有以下4种不同的捐赠方案： 方案一：直接进行捐赠500万元 方案二：通过公益性社会团体以企业名义捐赠500万元 方案三：实物捐赠将本企业价值500万产品用于捐赠 方案四：通过设立公益基金会进行捐赠,方案一：直接进行捐赠500万元 分析：不符合公益性捐赠的条件，捐赠额不准予税前扣除，调增应纳税所得额500万。 2010年度企业应纳税额：（3000+500）25%=875万 方案二：通过公益性社会团体以企业名义捐赠500万元 分析：捐赠准予扣除限额：300012%=360万 调增应纳税所得额：500-360=140万 2010年度企业应纳税额：（3000+140）25%=785万,方案三：实物捐赠将本企业价值500万产品用于捐赠 分析：自产产品用于捐赠，按税法规定应当视同销售。应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。 假设该批产品直接生产成本200万，则须交增值税（500-200）17%=51万,方案四：通过设立公益基金会进行捐赠,分析：基金会属于非营利公益组织，其收入属于免税收入，相关支出允许据实扣除。 因此公司公国旗下基金会形式的捐赠，既达到捐赠500万的目的，又可以避免第一年度的企业所得税调增。,第一年捐赠360万,内部借款140万,（二）扣除项目的税收筹划,企业发生捐赠支出时应考虑： 符合税法规定进行公益性捐赠。 扣除限额为年度利润总额12%，因此在捐赠时考虑所发生捐赠支出是否在限额范围内。 捐赠可现金捐赠，也可进行实物捐赠，不同捐赠方式所涉及的税收问题不同，企业应综合比较，选择对企业最有利的捐赠方式。 企业应及时关注突发事件和重大社会事件，通过形式多样的慈善捐赠，展示良好的企业形象。获得节税收益不是进行捐赠的唯一目标，更重要是承担社会责任。,（二）扣除项目的税收筹划,【5】利息支出的筹划,金融企业：5：1 其他企业：2：1,（二）扣除项目的税收筹划,筹划思路： 企业在进行税收筹划时应该避开借款的形式，通过其他形式融通资金，避免缴纳额外的税款。 税法没有明确规定，当关联企业之间按正常售价销售产品采用 “应收账款”或“预付账款”核算时，其资金占用是否应加收利息，这就给了关联企业之间相互的资金融通提供了较大的税收筹划空间。,【案例】甲公司（母公司）与乙公司（全资子公司）是关联公司，乙注册资本总额为1000万。2008年1月1日乙向甲借款2500万，双方协议规定，借款期限为1年，年利率为10%。乙公司应于当年12月31日到期一次性还本付息2750万。 乙公司当年利润总额为400万元，在“财务费用”账户列支的支付给甲公司的利息为250万元。 已知甲、乙所得税税率25%，同期同类银行贷款利率为8%，金融保险业营业税税率为5%，城建税率7%，教育费附加3%。,上述业务的结果是：乙公司支出250万利息，甲公司收取250万利息。由于是内部交易，对甲乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。 但由于甲、乙公司是独立的企业所得税纳税人，乙公司应补缴所得税： （250 100028% ）25%22.5万 甲公司收取的利息应交纳5%的营业税、城市维护建设税和教育费附加。甲公司要多交纳税： 2505%（17%3%）13.75万 对整个企业集团来说，合计多缴纳的税费为： （250- 13.75）25%22.581.5625万,为避免多缴纳的税收，有两种方案可供选择： 方案一：将甲公司借款2500万元给乙公司，改为甲公司向乙公司增加2500万元投资。 这样乙公司就无需向甲公司支付利息。甲公司获得的从乙公司分回的利润也无需补缴税款。,方案二：如果甲、乙两公司存在购销关系，有两种情况： 情况1：如果乙公司生产的产品作为甲公司的原材料 当乙公司需要借款时，甲公司可以以预付账款的方式将资金提供给乙公司使用，使得乙公司获得一笔“无息贷款”，从而避开了关联企业借款利息扣除的限制； 情况2：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料 甲公司则可以采取赊销方式销售商品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为“应收账款”挂账，使得乙公司获得一笔“无息贷款”。,利用该种筹划方法需要注意的问题： 该筹划方法适用于母公司与其全资子公司这种利益完全一致的关联企业之间。当两公司都有自己独立的利益时，上述方法不一定合适。 当两公司都有自己独立的利益时，母公司可以采取诸如通过提高销售价格，将本应当由子公司负担的利息转移到原材料成本当中等方法。,（二）扣除项目的税收筹划,【6】企业股权投资的筹划 股权投资收益根据收回的方式不同分为：股息所得、股权转让所得。 (1)投资企业转让持有被投资企业的股权 成本+股权转让所得 (2)投资企业从被投资企业撤回/减少投资 成本+股息所得+转让所得,【案例】A公司以银行存款800万投资于B公司，取得B公司60%的股权，截止到2010年12月1日B公司所有者权益2000万,其中未分配利润为400万。A公司为了调整对外投资结构计划将其拥有B公司的全部股权转让给C公司，A公司对该业务应如何进行操作才能获得最大的收益。（A、B公司适用25%所得税率） 方案一：A公司直接按账面价值进行转让 方案二：让B公司先分配再转让（B公司将未分配利润80%用于分配）,方案一：A公司直接按账面价值进行转让 A公司的股权转让收入：200060%=1200万 股权转让所得：1200-800=400万 应纳所得税：40025%=100万 税后收益：400-100=300万,方案二：让B公司先分配再转让（B公司将未分配利润80%用于分配） A公司红利所得：40080%60%=192万 A公司的股权转让收入：（2000-320）60%=1008万 股权转让所得：1008-800=208万 应纳所得税：20825%=52万 税后收益：192+208-52=348万 结论：方案二比方案一多获得收益48万元,（二）扣除项目的税收筹划,【7】固定资产的筹划 A.固定资产折旧的筹划 B.固定资产维修费用的筹划 C.租入固定资产租金的选择,（二）扣除项目的税收筹划,A.固定资产折旧的筹划 固定资产折旧最新税务处理： 1.对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。 2.对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。,（二）扣除项目的税收筹划,【注意】 一般地，如果企业正处在所得税优惠期间，应尽量延长折旧年限，避免在税收优惠期间折旧费用抵税效应的流失。 折旧年限的延长虽然不改变折旧总额，但会导致折旧总额在不同会计期间的分摊数额不同，从而使企业前期折旧费用减少而后期折旧费用增加，进而影响所得税的缴纳。,（二）扣除项目的税收筹划,B.固定资产维修费用的筹划 维修费用：当期所得税税前一次性扣除 大修理支出：长期待摊费用在固定资产尚可使用年限分期摊销。 【案例6-10】：P143,（二）扣除项目的税收筹划,C.租入固定资产租金的选择 经营租赁：符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间均匀扣除。 融资租赁：租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。,【案例】A企业由于扩大生产，现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入，也可以购置。企业所得税率25，贴现率10。那么，在决策时有两个方案： 方案一：经营性租赁租入。每年租金15万元，假定每年年末支付，共租5年。 净现值= -15PVIFA(5，10) (1-25) = -153.791 (1-25)= -4265(万) 方案二：购置。买价60万元，5年提完折旧，每年12万，假定没有残值，也没有维修费。 净现值= -60+1225PVIFA(5，10) = -60+12 3.791 25 = -4863(万) 可见，方案一具有明显的税收优势。,二、应纳税所得额的筹划,（一）收入的税收筹划 （二）扣除项目的税收筹划 （三）亏损弥补的税收筹划,（三）亏损弥补的税收筹划,利用亏损弥补进行筹划，就是在亏损弥补的临界区间，尽量将弥补时限以外的所得安排在弥补期限内，以最大限度地对亏损进行弥补。一般做法是提前确认收入或推迟有关支出的扣除，但要在税法允许的范围内进行。 注意：企业必须正确地向税务机关申报亏损（按税法调整后的亏损额） 自学：P146,三、企业所得税预缴的筹划,所得税实行：按年计算、分期预缴、年终汇算清缴 税法规定，企业所得税分月/分季预缴。企业应当自月份/季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。,三、企业所得税预缴的筹划,企业分月/分季预缴企业所得税时： 应按月度/季度的实际利润额预缴； 按照月度/季度的实际利润额预缴有困难的，可按上一纳税年度应纳税所得额的月度/季度平均额预缴； 按照经税务机关认可的其他方法预缴。 预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。,三、企业所得税预缴的筹划,筹划注意点： 从递延缴税的角度，按季预缴相对于按月预缴较为有利。 企业可在纳税年度终了后五个月内尽量延迟申报缴纳所得税。 当企业利润处于上升时期，按上一纳税年度应纳税所得额的月度/