浅谈科龙财务报表舞弊点.doc

毕业设计（论文） 题 目 浅谈科龙财务报表舞弊点专 业 学 号 学 生 指 导 教 师 答 辩 日 期 摘要财务报表应当准确真实地反映企业的财务状况与营业成果。为广大投资者提供可靠的投资资料，如此投资者在取得应得的投资收益的同时，企业也能为社会创造更为稳定的社会财富，提供充足的就业岗位，为社会良性循环提供了有利保障。然而，近年来国内外频繁爆发的一系列极具震撼力的重大财务舞弊，引发了资本市场的巨大动荡和社会公众的强烈不满，不仅严重危及了资本市场的健康发展，而且对整个会计师行业产生了严重的负面影响。为此本文主要介绍财务表基本内容，审计责任及其会计师法律责任。说明了舞弊含义及特点。介绍了舞弊动机中四种相关理论：舞弊的三角理论，冰山理论，gone理论，风险因子理论。随后讲述舞弊的5种方式：资产舞弊，负债舞弊，收入舞弊，成本费用舞弊，操纵现金流量。其中利用上述的相关理论分析科龙舞弊案，简单分析舞弊的成因及其发展过程。在文章的最后提出在财务报表编制者企业内部，财务报表检查者注册会计师，财务报表监督者证券交易所，财务报表使用者银行，社会大众等方面，提出治理舞弊的措施以及一些想法。关键词：财务报表，财务舞弊，舞弊动机，科龙舞弊案AbstractFinancial statements should be accurate and true reflection of the companys financial condition and operating results. For the majority of investors with reliable information on investment, so investors wil have made the investment income， at the same time, enterprises can create a more stable social wealth for the community, to provide sufficient jobs for the community. That provides a favorable guarantee for a well cycle of the community.However, in recent years, a growing number of significant financial frauds have been happening across the world, which not only triggered huge turbulence in the capital market, but also caused negative effects on the social publics business as a whole.This article describes the basic content of financial statements, audit and accounting responsibility for liability. Explain the meaning and characteristics of fraud. Introduce the theory of the fraud motive in the four kinds: fraud triangle theory, iceberg theory, gone theory, the risk factor theory. Talk about the five ways of fraud: fraud assets, liabilities, fraud, revenue fraud, costs of fraud, manipulation of cash flow. Using the above theoretical analysis the fraud Kelon, a simple analysis of the causes of fraud and its development process. In the article concludes put forward measures to control fraud and some ideas with the preparation of financial statements by companies within the financial statements of the examiner certified public accountant, financial statements, stock supervisors, users of bank financial statements and public, etc.Keywords:financial statements,financial fraud,fraud motive, the Fraud Kelon目录摘要IAbstractII第一章 绪论11.1本文研究背景及意义11.2国内外研究现状11.3本文研究思路2第二章 基本理论32.1财务报表及审计相关理论32.1.1 财务报表基本内容及其编制责任32.1.2 审计责任42.1.3会计师相关法律责任52.2 舞弊92.2.1舞弊的定义92.2.2舞弊的分类：102.2.3财务报表舞弊的含义及特点：112.2.4舞弊动机理论112.3财务报表舞弊手段分析132.3.1 资产舞弊142.3.2负债舞弊162.3.3收入舞弊172.3.4.成本费用舞弊182.3.5 操纵现金流量192.4本章小结20第三章 案例分析213.1 科龙事件背景213.1.1潘宁时期的科龙213.1.2顾雏军掌控下的科龙及其运作213.2 科龙事件简析223.2.1初期的利润操纵223.2.2令人惊叹的巨额亏损243.2.3奇迹的扭亏为盈273.3 科龙资本运作的内幕293.4本章小结30第四章 结论与启示304.1 治理舞弊的部分措施304.1.1财务报表编制者企业内部:304.1.2财务报表检查者注册会计师:314.1.3财务报表监督者证券交易所:324.1.4财务报表使用者银行:324.1.5社会大众：334.2 几点建议334.2.1培养财务报表舞弊审计人才334.2.2建立起舞弊注册会计师的专门组织334.2.3加强事务所内部的质量控制344.2.4提高注册会计师的职业道德344.2.5选择和保持客户时需慎重344.2.6投保充分的责任险35参考文献：35致谢37附录37第一章 绪论1.1本文研究背景及意义随着经济的发展，舞弊已经成为全球性的焦点问题。其影响之广，对经济影响之深，己经到了触目惊心的地步。据美国注册舞弊调查师联合会2002年的一份报告估计，舞弊和财务操纵每年要使美国经济耗费6000亿美元，占企业营业收入的6%。注册会计师联合保险公司估计舞弊每年递增15%。近年来，安然公司、世界通信公司和施乐公司等知名大公司的财务报告舞弊案，不仅直接损害了投资者的经济利益，导致美国证券市场遭受约5万亿美元市值的损失，并使整个世界资本市场都笼罩在了财务报告舞弊的浓重阴影之中。目前，我国上市公司财务报告舞弊行为的泛滥，己经对我国当前资本市场造成了很大的危害，它使得广大中小股东以及投资机构、证券公司等大股东蒙受了巨大的经济损失，进而引发了中国证券市场前所未有的信用危机，严重打击了投资者尤其是中小投资者的信心，极大地影响了证券市场对资源的优化配置，如果再如此持续下去将严重阻碍整个资本市场持续、健康的发展。尽管已有很多专家学者把这一现象从多方面进行了研究，并取得一定的成果，但是由于财务报告舞弊危害的严重性以及我国的具体现状表明，对这一课题的研究，在现阶段仍然有极其重要的意义。 1.2国内外研究现状20世纪70年代，国际上开始出现阐述企业舞弊和反舞弊理论的文献。企业舞弊的理论主要是研究舞弊产生的动机，著名的理论包括美国学者 W.Steve Albreeht提出的企业舞弊形成的三角理论，他认为舞弊因子由三方面构成，即压力、动机和自我合理化，缺少了任何一项都不能真正形成企业舞弊。 GJackBologna， RobertJ.Lindquist和 JosephT.Wells在1993年提出了“GONE”理论，在“GONE”理论基础上又发展形成的企业舞弊风险因子理论，被认为是迄今为止最完善的关于形成企业舞弊风险因子的学说。反舞弊理论主要包括关于舞弊警告信号的研究、关于审计人员舞弊审计能力的研究、关于舞弊审计中新技术应用的研究、关于舞弊审计程序的研究等等。国内学者开展如何有效审计和遏制财务报表舞弊研究的代表成果有:李若山、黄世忠主要进行了舞弊案例研究;葛家澎、刘明辉等从CPA监管模式出发研究如何遏制财务报表舞弊;胡春元、黎仁华等开展了审计理论和模式研究;王泽霞、张龙平通过综合分析国内外研究成果，试图从审计技术模式角度，探索提高审计财务报表舞弊能力的有效途径，发展创立新的审计模式，切实提高注册会计师揭露舞弊的能力。1.3本文研究思路本论文的基本撰写架构分为绪论、基本理论、财务报表舞弊案例分析、治理财务报表舞弊部分对策、提供参考想法等部分。（1）.绪论: 本文研究背景及意义，国内外研究现状，本文研究思路。（2）基本理论: 财务报表基本内容及其编制责任，审计责任，会计师相关法律责任，舞弊的定义及分类，财务报表舞弊的含义及特点，舞弊动机理论，财务报表舞弊手段分析。（3）案例分析：简单介绍科龙事件背景及其经过，并做相关内容简单分析，运用相关理论揭露科隆资本运作内幕。（4）通过案例分析得出相关结论以及建议。第二章 基本理论2.1财务报表及审计相关理论2.1.1 财务报表基本内容及其编制责任2.1.1.1 财务报表基本内容会计是一种服务性的活动，其目的在提供有用的信息以帮助信息使用人解决问题。当决策人面对一项问题需要解决(或作决策)时，必须搜集有关信息(包括会计信息及非会计信息)，并运用适当的决策方法或程序，作出最佳的决策。由于财务报表使用人之类别繁多，会计人员面临的最大困扰，在于无法确知使用人的决策过程或模式。因此，会计人员乃编制一般目的财务报表，以满足所有外部使用人的需要，此种财务报表的服务对象仍以投资人(证券投资者)及债权人(资金贷放者)为主。财务报表是表达及衡量企业的财务状况及经营成果的报告。会计活动是一种社会科学，由许多的基本认列准则、基本假设、基本原则、各种详细会计原则及程序还有政府法规等等所产生之专门行业。因此，会计部门或人员所编制产生的财务报表可能不够严谨，甚至错误或有舞弊情形，故有审计观念之产生;如同企业生产线有质量管理或检查部门，增进产品的可靠性1。企业编制的财务报表主要有四种:(1)资产负债表：代表企业在某一特定日期的财务状况，属于静态的报表。(2)损益表:表达企业在某一特定期间的经营结果，属于动态的报表。(3)股东权益变动表:表达企业在某一期间业主权益的变动情形，属于动态报表。(4)现金流量表:表达企业在某一特定期间现金流入与流出的情形，属于动态的报表。财务报表提供的目的:(1)帮助投资与授信决策。(2)帮助评估投资与授信之现金流量。(3)报导企业的经济资源、对经济资源的请求权及其变动。(4)报导企业的经营绩效。(5)报导企业之流动性、偿债能力及资金的流量。(6)评估管理当局运用资源的责任及绩效。财务报表的使用人可分为内部使用人与外部使用人。财务信息内部使用人，指企业内部各阶层之管理人员，他们使用财务信息以厘定经营方针及政策，选定计划与方案，控制日常作业，考核经营绩效。财务信息外部使用人，指企业个体以外使用财务信息的人，包括投资人、债权人、政府、财务分析家、证券经纪人、员工、消费大众等。其中以投资人及债权人最为重要，我们讨论以外部使用人的投资人为主要范围。不论内部或外部使用人，其阅读财务信息的目的均为解决问题。管理当局依据财务信息以评估过去决策及经营绩效据以修正原计划或产生新的决策；投资人利用财务信息以分析股票之投资价值，作为买进卖出或持有股票之决策；债权人利用财务信息以评估放款或授信之安全性及获利性，作放款之决策；政府利用财务信息据以核定课税或评估租税政策。2.1.1.2财务报表编制者的责任财务报表编制者的责任，报表上签名或盖章，代表须负责任的第一步，故商业会计法第66条第3项规定，商业的决算(财务)报表应由代表商业的负责人、经理人及主办会计人员签名或盖章负责。会计师查核签证财务报表规则第27条规定，资产负债表、损益表、业主权益变动表及现金流量表，应由代表被查事业的负责人、经理人及主办会计人员逐页签名或盖章。上市柜公司之证券发行人财务报告编制准则第四条第3项规定，主要报表及其附注，并应由发行人之负责人、经理人及主办会计人员就主要报表逐页签名或盖章2。财务报表编制若有不实，法令上将有所处罚：(1)公司每届会计年度终了，应将营业报告书、财务报表及盈余分派或亏损拨补之议案，提请股东同意或股东常会承认。公司负责人违反第一项规定时，处一万元以上五万元以下罚;妨碍、拒绝或规避前项查核或届期不申报时，处二万元以上十万元以下罚援，为公司法第20条所规定。(2)有价证券的募集、发行、私募或买卖，不得有虚伪、诈欺或其它足致他人误信之行为。发行人依本法规定申报或公告之财务报告及财务业务文件，其内容不得有虚伪或隐匿之情事。违反此项规定者处三年以上十年以下有期徒刑，得并科一千万元以上二亿元以下罚金，对于该有价证券的善意取得人或出卖人因而所遭受的损害，应负赔偿责任。 (3)商业负责人、主办及经办会计人员或依法受托代他人处理会计事务之人员，使财务报表发生不实的结果，处五年以下有期徒刑、拘役或科或并科新台币六十万元以下罚金，为商业会计法第71条规定。代表商业的负责人、经理人、主办及经办会计人员，编制内容显不确实的决算报表者，处六万元以上三十万元以下罚援，为商业会计法第76条规定。2.1.2 审计责任审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任，包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任。法律责任是指注册会计师出现工作失误或欺诈时，在法律上应承担的责任；职业责任是指注册会计师在承办审计业务时应履行的义务和职责。法律责任和职业责任是审计责任的 两个方面，两者是互相补充、紧密相连的，法律责任一般建立在职业责任基础上，即注册会计师首先应当违反了职责，并给相关利益人造成了经济损失，才有承担法 律责任的可能。具体的来说，审计系由会计记录和财务报表及其相关文件之严格稽查所构成，透过了研讨和评估公司内部控制制度，采用检视文据、监盘资产、查询公司内外部人士及运用其它审计程序，会计师搜集了必要的证据，藉以决定财务报表是否允当、合理而完整地反映有关公司财务状况及其于被查核其期间的一切活动。审计人员的责任于每次审计任务中，划清审核的界限是很重要的，界限确定了受查的经济个体和审核所包含的期间。因此，审核的界限规定和限制了会计师的责任。受查的经济个体或许是独资企业、合伙组织、公司及其子公司、学校、机关或团体;审核期间通常为一年(会计年度)，但有些审核含盖了较短的期间。担任审计任务的会计师之所以能成为一种受人尊重、信任行业，其中最重要之一为服务公众的责任，也就是审计责任。此一责任包括民事责任、刑事责任、行政责任与道德责任，其中又以无形的道德责任最重要，此一道德责任包括了会计师(或事务所)自身专业能力及工作的热诚3。审计责任的观念可分为:(1)广义的审计责任观念，是站在社会的立场上，去观察和认识会计师事务所与注册会计师应当承担的审计责任及其审计相关责任。(2)狭义的审计责任观念，是站在审计职业的立场上，去观察和认识会计师事务所与注册会计师应当承担的审计责任。本文所研究的以狭义的审计责任为主要探讨。2.1.3会计师相关法律责任在我国，注册会计师只有加入会计师事务所才能执业，并且只能以会计师事务所名义承接业务，会计师事务所亦为审计主体，是审计法律责任的主要承担者。相关法律责任于民法、刑法、公司法、证券法、注册会计师法均有规定45。2.1.3.1民事责任民事责任规定者是赔偿问题，此一责任主要系由会计师事务所负责赔偿，注册会计师本身尚无民事赔偿责任的规定。各项法规的责任罗列如表2-1:表2-1 民事责任法规法规基本内容相关惩罚注册会计师法第42条违反注册会计师法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失(一)会计师事务所:应依法承担赔偿责任。(二)注册会计师:(无规定)经济合同法第29条由于当事人一方的过错，造成经济合同不能履行或不能完全履行。(一)会计师事务所:由有过错的一方承担违约责任，如属双 方的过错，根据实际情况，由双方分别承担各应负的违约 责任。(二)注册会计师:(无规定)证券法第161条为证券的发行、上市或者证券交易活动，出具审计报告、资产评估的专业机构和人员，必须按照执业规定的工作程序出具报告，对其所出具报内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证。(一)会计师事务所:就其负有责任之部分承担连带赔偿责任。(二)注册会计师:(无规定)证券法第202条为证券的发行、上市或者证券交易活动，出具审计报告、资产评估报告的内容弄虚作假，造成损失。(一)会计师事务所:承担连带赔偿责任(二)注册会计师:(无规定)2.1.3.2刑事责任刑事责任处罚的对象包含会计师事务所及注册会计师，各项法规如表2-2。表2-2 刑事责任法规法规基本内容罚则惩治违反公司法的犯罪决定第6条承担资产评估、验资、验证、审计职责的人员，故意提供虚假证明文件.情节严重的。(一)会计师事务所: (1)对单位判处违法所得5倍以下罚金。 (2)并对直接负责的主管人员和其它直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役。(二)注册会计师: (1)处5年以下有期徒刑或者拘役。 (2)可并处20万元以下罚金。惩治违反公司法的犯罪决定第13条犯本决定规定之罪。(一)会计师事务所:有违法所得，应予没收。(二)注册会计师:(无规定)刑法第229条承担资产评估、验资、验证、会计、审计服务等职责人员:(1)故意提供虚假证明文件.(2)索取他人财务或非法收受他人财务。(3)严重不负责任，出具的证明文件有重大失实造成严重后果。(一)会计师事务所:(无规定)(二)注册会计师:(1)处5年以下有期徒刑或者拘役、单处或井处罚金。(2)索取他人财务或非法收受他人财务，处5-IO年有期徒 刑并处罚金。(3)严重不负责任，处3年有期徒刑或者拘役、单处或并处罚金。证券法第183条触犯上项(一)之6内幕交易，构成犯罪的。(一)会计师事务所:(无规定)(二)注册会计师:依法追究刑事责任。证券法第189条触犯上项(一)之4，在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导，构成犯罪的。(一)会计师事务所:依法追究刑事责任。(二)注册会计师:依法追究刑事责任。证券法第202条触犯上项(一)之5.在证券的发行上市或者证券交易活动，出具审计报告、资产评估报告的内容弄虚作假，构成犯罪的。一会计师事务所:依法追究刑事责任。(二)注册会计师:(无规定)公司法第219条触犯上项(一)之2，提供虚假证明文件，构成犯罪的。(一)会计师事务所:依法追究刑事责任。(二)注册会计师:(无规定)注册会计法第39条会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具虚假审计报告、验资报告，构成犯罪的.(一)会计师事务所:依法追究刑事责任。(二)注册会计师:依法追究刑事责任。刑法第231条单位(会计师事务所)犯故意及重大失实罪。对单位判处罚金，对其直接负责的主管人员和其它直接责任人员，依照第229条规定处理。2.1.3.3行政责任是指审计人员违反行政规则或法规所受行政处分的法律后果，各项法规的责任如表2-3。表2-3 行政责任法规法规基本内容罚则注册会计师法第39条违反注册会计师法第20条、第21条规定，出具有关报告者。(一)会计师事务所:(1)警告、没收违法所得。(2)可并处违法所得1-5倍的罚款。(3)情节重的并可暂停其营业业务或予以撤销。(二)注册会计师:（1）警告。（2）情节重的可暂停其执行业务或吊销注册会计师证书。公司法第219条提供虚假证明文件，或因过失提供重大遗漏的报告。(一)会计师事务所:(1)如属提供虚假证明文件:(a)没收违法所得。(b)处以违法所得1-5倍的罚款。(c)并可依法责令停业。(2)如属因过失提供重大遗漏的报告:(a)责令改正.(b)情节严重的:处以所得收入1-3倍的罚款，并可责令 停业。(二)注册会计师:吊销直接责任人员资格证。证券法第182条违反证券法第39条规定买卖股票(一)会计师事务所:(1)没收违法所得。2)处以所买卖的股票等值以下的罚款(二)注册会计师:(1)没收违法所得。（2）处以所买卖的股票等值以下的罚款。证券法第189条在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导。(一)会计师事务所:责令改正，处以3-20万元的罚款。(二)注册会计师:责令改正，处以:3-20万元的罚款。证券法第202条为证券的发行、上市或者证券交易活动，出具审计报告、资产评估报告的内容弄虚作假。(一)会计师事务所:(1)没收违法所得。(2)并处违法所得1-5倍的罚款。(3)并由有关主管部门责令停业。(二)注册会计师:(无规定)证券法第183条属证券交易内幕信息的知情人员，在涉及证券的发行、交易或者其它对证券的价格有重大影响的信息尚未公开前，头入或卖出该证券、或者泄漏该信息或者建议他人买卖该证券。(一)会计师事务所:(无规定)(二)注册会计师:(1)责令依法处理非法获得的证券。(2)没收违法所得。(3)并处违法所得1-5倍或非法买卖的证券等值以下的罚 款。2.2 舞弊2.2.1舞弊的定义美国密西根州刑法中将舞弊定义为“舞弊是一个总括的概念，它包括多种多样人类独创的欺骗方法个体用它从他人处得到利益。在定义舞弊时，由于其包含着种种使人受骗的令人吃惊的，欺骗性的狡猾的以及不公平的方式，因此没有肯定不变的规则可用以表述它。”美国注册舞弊审核师协会(ACFE)于2002年发布的报告中明确指出职业舞弊是指利用职务之便，通过滥用或不正当使用组织的资源或资产来达到增加自身财富的目的。”美国舞弊审计师协会所下的定义是:人类智慧能够设计的，能够为一个人所利用，并通过虚假暗示或隐匿真相来欺骗另一个人的各种方法，包括欺骗别人的各种技巧、诡计或任何不公正的方法。从社会公认的理解看，“舞弊是有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为，说谎是故意告诉一件不真实的事，而欺骗是获得超过他人的某种不公平或不公正的好处，其更深一层的定义可以用舞弊这个词来表述。因为这两个词都意味着有目的或故意欺骗的意思6。中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑中将舞弊定义为:舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为。在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列两类舞弊行为:1.侵占资产，是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产的手段很多，主要包括，管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产，等等。2.对财务信息作出虚假报告。其可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的动机是有意识的。即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。（2）舞弊的手段是欺骗性的。舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段。（3）舞弊的目的是为了获取一定利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利益。（4）舞弊的性质是违法或违规的。综上，舞弊是一种以欺骗性手段，故意违反法律法规从而获取某种利益的行为。舞弊与错误不同，中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑将错误定义为“错误是指导致财务报表错报的非故意行为”可见，舞弊与错误的主要区别在于动机、手段和性质不同。舞弊的行为主体具有获得自身某种利益的特定目的，采取篡改、伪装、粉饰、仿造等特定手段，属于一种不法行为，且表现比较隐蔽，可能使公司或其股东、债权人遭受较大损失。2.2.2舞弊的分类：对于注册会计师审计而言，舞弊通常指的是公司舞弊。综合上述定义，可以将公司舞弊划分为以下几类:(1) 管理舞弊与雇员舞弊按涉及舞弊人员在公司内部的级别，可将舞弊划分为管理舞弊与雇员舞弊。管理舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报表来欺骗投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。雇员舞弊是公司的内部雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为，如挪用、盗窃、索取回扣等，这种舞弊一般使公司利益受到了损害。(2)财务报表舞弊与侵占资产舞弊按舞弊是否涉及财务报表，可以将舞弊分为财务表舞弊和侵占资产舞弊。财务报表舞弊是为了欺骗财务报表使用者而对财务报表中列示的数字或其他解释进行的有意识的错报，涉及故意谎报某些财务价值、增加获利能力的假象等。财务报表舞弊一般与管理舞弊有关。公司高级管理人员进行财务报表舞弊，希望能从舞弊中得到个人的好处。侵占资产舞弊是指盗取被审计单位的资产。如果有雇员实施，通常金额较小或不重大;如果由管理层实施，通常金额较大且不容易被发现。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或凭证，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权使用资产的事实。(3)组织舞弊与职务舞弊按舞弊的性质可将舞弊分为组织舞弊和职务舞弊。组织舞弊是由组织进行的损害外部利益集团的舞弊行为，如偷逃税收、发布虚假财务信息、窃取商业机密、虚假广告等，目的是为谋取企业利益，因而属于管理舞弊的范畴，常用的手段是编制舞弊性财务报表;职务舞弊则是指由组织内员工利用工作机会针对组织自身或组织外部的舞弊，如贪污、挪用等，是为谋取个人利益而损害企业利益的行为，常用的方式一般是资产盗用，但也常常涉及舞弊性财务报表。2.2.3财务报表舞弊的含义及特点：注册舞弊审核师协会对财务报表舞弊作了如下定义：有意地、故意的错报或遗漏重要事实，或者误导性会计数据，以及在与其他所有可获得的信息一起考虑时，可能导致阅读者改变和调整其判断和决定的会计数据。特定意义上的财务报表舞弊是一种蓄意欺骗，其目的是引致损害、伤害或损失。本文站在注册会计师的角度，聚焦于所有的财务报表舞弊的受害者，尤其是投资者和债权人。因此笔者认为，财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观目的，通过使用重大误导性财务报表，引致投资者和债权人损害和伤害的一种故意、非法的行为。2.2.4舞弊动机理论2.2.4.1舞弊的三角理论美国注册舞弊审核师协会的创始人、曾任美国会计学会长学者W斯蒂文爱尔伯莱彻提出了舞弊的三角理论。他认为是压力、机会、企业的托词造成了企业舞弊的动因。这一观点引起了注册会计师行业的关注，并且也成为了诸多理论的发展基础。该学者认为，舞弊的最直接因素是压力，因为它能够对企业的利益产生最严重的影响。具体表现如下:(1)来自财务状况的压力。众所周知，公司如果经营状况恶化，会导致企业缺乏现金流，企业需要资金维持其运作，他们会试图粉饰财务报表来达到企业表面的正常，维持股价正常和获得资金上的支持。(2)来自恶习的压力。公司的管理者由于自身沾染了诸如赌博、吸毒、缥娟等恶癖，当公司的经营状况不佳，自身陷入财务危机时，他们就会试图通过财务舞弊得到资金的支持来满足自己的恶瘾。(3)来自工作的压力。由于之前公司员工对自己的工作计划过于理想化，对工作质量有着太高的要求，当在完成任务后，他们又对上司给予自己的评价抱着太多的幻想。但当这一切都不能如他们所愿时，公司员工就会通过财务舞弊发泄心中的愤慈，做出对公司不利的违规行为。(4)来自其他方面的压力。当潜在舞弊者有了压力时，就会随时去寻找实施舞弊但又不会被发现，或是被发现了但又可以使自己免于惩罚的机会7。机会要素具体分类包括：a不完善的企业内部控制，b不能合理地判断工作质量，c没有严格的惩罚措施c不对称的信息容量，d不充足的知识和能力储备，e审计制度不健全。当潜在舞弊者有了压力，同时也发现了机会，但还不能盲目实施，因为他们还得为自己准备条“后路”，给自己的不端行为找到合法的托词，让自己免于被责罚。这就是企业的托词要素，即借口要素。以上三个因素是两两相扣的，缺少任何一项都不能对企业实施真正意义上的舞弊。2.2.4.2 冰山理论冰山理论把舞弊的原因形象地比做海面上漂浮的冰山。海面上的部分是舞弊的结构部分，包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等，这只是冰山的一角;海平面以下的部分是舞弊行为部分，包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等，这是更为庞大和危险的部分。2.2.4.3 gone理论美国的G.杰克.波罗格纳和加拿大的罗伯特.J.林德奎斯特除了提出了“冰山理论”之外，1993年还与琼斯:T威尔G.提出了在美国广范流传、同时也比较有趣味性的一个关于财务反舞弊著名理论“GONE”理论。G、O、N、E是四个英文单词的首字母，他们代表了四个相互作用的舞弊因子8:G是英文单词Greed“贪婪”的首字母。但其含义己经远远超出了“贪婪”含义本身，延伸到“恶劣的道德”这一更广泛的内涵。如果个体将要实施的行为与自身的价值判断相背离，那么他们就会放弃或终止实施;反之，如果个体行为与其自身价值判断相吻合，那么他们就会积极地去实施，而不管与行为相吻合的价值判断是否真的符合主流社会的价值取向。所以，舞弊者之所以要去舞弊，就是因为要么他们具有低下的道德水平，要么就是为自己这种罪恶的动机找到了借口，从而为自己进行了很好地开脱。O是英文单词Opportunity“机会”的首字母。它与前面谈到的“三角理论”类似，也是一种潜在舞弊者进行舞弊的而不被发现或逃脱惩罚的时机。不过在这点上，三位学者对“机会”因子进行了更完整地补充。他们认为企业舞弊还与他们所拥有的权利、地位以及相对应的信息优势密切相关。在这种有利的条件下，如果他们的行为没有得到外界有效地监督、约束和惩罚，那么他们就有更多的机会利用手中的权限进行财务舞弊。N是英文单词Need“需要”的首字母。也称之为“动机”因子。人们的任何行为都离不开动机。动机的正当与否，直接影响着个人行为的正当性。因此，会计人员在不正当动机的驱动下，就会做出不正当的会计行为财务舞弊。E是英文单词Exposure“暴露”的首字母。该理论认为E因子是由两个方面的内容组成:一是舞弊被曝光的可能性，二是对舞弊者采取何种性质及程度的惩罚。管理当局正是从两方面因素进行考虑，权衡舞弊成本与违规操作所得利益的大小，从而做出是否进行财务舞弊的决定。 2.2.4.4 风险因子理论该理论是伯洛格那等人在GONE舞弊理论的基础上发展形成的，是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成。一般风险因子是指那些主要由进行自我防护的组织或实体来控制的因素，包括:1潜在企业舞弊者进行舞弊的机会;2企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率;3企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度9。个别风险因子指那些因人而异，且在组织或团体控制范围之外的因素，包括道德品质与动机两大类。其各因子与GONE组成因子的关系如图2-1个别风险因子道德品质G（贪婪）因子动机N（需求）因子一般风险因子舞弊机会可发现性舞弊后受惩罚的性质和程度O（机会）因子E（暴露）因子图2-1 风险因子与GONE组成因子2.3财务报表舞弊手段分析会计报表舞弊行为，本质上都是没有遵守企业会计制度与企业会计准则的要求来记录其经济活动，向外提供真实的会计报表。然而我国的会计报表舞弊手段几乎主要处于较低水平，更多地依赖捏造虚假的交易事实、或隐瞒交易活动，其次是利用会计应计制和收付制的差别，会计准则和会计制度本身具有的灵活性或是漏洞，任意变更或者使用不恰当的会计政策和会计估计等。财务舞弊的具体手段可以说是五花八门、层出不穷，但核心是不会变的。总的来说收入舞弊包括虚构收入和跨期调整收入，费用舞弊包括少计费用、跨期调整费用以及滥用费用资本化，资产舞弊有现金舞弊、应收项目舞弊、少提减值准备等，负债舞弊一般是少计负债。为了识别被粉饰财务报表，必须深入分析各种具体的舞弊手段10:2.3.1 资产舞弊(l)现金舞弊现金舞弊在现实中是最容易被忽略，但也最为常见。现金舞弊不外乎五种:高现金舞弊、受限现金舞弊、现金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。(2)应收项目舞弊赊销是企业扩大销售，增强公司的市场竞争地位和能力的一种有效手段，赊销形成的应收账款是公司流动资产的重要组成部分，是商业信用的一种体现。然而，不少企业利用经济活动的复杂多样性，虚构商业信用从而夸大收入、虚增经营成果，达到调节利润的目的，这是目前我国舞弊公司在虚增收入时最常用的手段。另外，应收账款项目还容易在以下几方面受到操纵:利用“应收账款”科目转移资金:利用“应收账款”科目调平账款，当发生相关账簿数字不符时，财会人员不是认真查找原因，而是通过“应收账款”科目，硬性调整数字，人为编造，使其“相符”或“平衡”;少提或多提坏账准备、人为调节利润，现行行业会计制度规定，计提坏账准备的企业，年终按应收账款余额的3%o-一5喻的比例计提并计入“管理费用”科目，而有些企业为了调节利润就采取虚增、虚减应收账款余额，或扩大、缩小计提比例等手法来多提或少提坏账准备;坏账损失的确认及其账务处理不符合规定，在实际工作中坏账损失的确认难度较大，有的企业将本可收回的账款作为坏账予以核销，形成账外资金，然后用于不合理开支或者私分，有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的账款时不入账，而作为企业的“小金库”，还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销，长期挂账;某些企业在本年度结束时，将某一账户或几个账户的余额分解或合并到下年度新账的几个或一个账户中去，不必进行账务处理就可以达到某种目的的违纪行为;将已收到的应收账款不入账或推迟入账时间，利用收款与入帐的时间差，娜作他用。其他应收款更是会计报表的“垃圾桶”同时也是“聚宝盆”。根据现行会计制度的规定，其他应收款科目主要用于反映除应收账款、预付账款以外的其他款项，在正常情况下，其他应收款的期末余额不应过大。但在实际工作中，许多公司这个科目的余额巨大，往往与应收、预付款金额不相上下，甚至超过这些科目的余额。这主要是因为企业要么用其转入长期挂帐的应收账款，要么在其他应收款中计入各类投资和投资收益以隐瞒投资和投资收益，要么用于民间资金无息借出以谋取私利11。(3)存货舞弊存货是资产负债表的重要项目，在大多数情况下，存货是流动资产的最大组成部分，具有种类多、价值差异大、成本计算复杂、存放分散的特点。企业正是利用存货这些特点为审计带来的不便进行舞弊。主要做法有:1随意操纵存货数量。企业通常将合格产品报废，或是通过虚增销售的同时虚转成本造成存货虚减;常将存货无依据预估入账，或是以非法购买的发票来虚增存货等。2错误的存货资本化。企业为了调节存货的价值，或是调节结转的主营业务成本，要么将应列入销售费用、管理费用的费用开支和应列入制造费用的开支错误归集，错误地将费用资本化，要么多转或少转已消耗的原材料价值，多摊或少摊制造费用。3非法销售。主要是指高管人员或经管人员利用职务之便，将本单位的产品或材料私自对外销售，然后采取弄虚作假的办法，冲销产品或材料记录，将销售所得款项私设“小金库”或据为己有(贪污)。4通过操纵存货盘点掩盖存货舞弊。企业为了应付审计或检查，企业往往通过操纵存货盘点来掩盖账实不符。如临时向同行借入产品以虚增存货价值，转移产品以虚减存货价值，伪造提货单以掩盖已被盗卖的产品，以货到票未到的商品抵作被娜用的商品等等12。(4)不恰当的股权投资核算由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范仍在探索，因此也给企业得以利用股权投资来调节利润的空间.我国现有会计制度规定，通常情况下，按照企业对投资单位的持股比例大小来确定使用成本法还是权益法核算。但是，当企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响等情况时应使用成本法核算;而对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时应对其长期股权投资采用权益法来核算。权益法与成本法最大的区别在于，权益法下长期股权投资的账面价值和投资收益是直接受被投资单位的获利情况影响，如果被投资单位盈利，所有者权益增加，投资企业则根据其投资份额确认当期投资收益和增加其长期股权投资的账面价值，亏损则调减。由于投资企业对被投资企业是否存在重大影响的判断在很大程度上还是受人为因素的影响，所以不少企业利用这个弹性，有目的地选择使用长期股权投资的核算方法。典型的做法是，如果被投资企业盈利，就采用权益法核算，如果被投资企业亏损，即使股权比例超过20%仍采用成本核算。同时，所得税法是根据投资企业是否从被投资企业分得红利的多少来征税的。这样，企业的长期股权投资的损失就被隐瞒了，造成了资产的虚增和利润的虚增的同时还避免了为虚增的利润缴纳所得税13。(5)变更固定资产折旧政策固定资产上的舞弊，主要表现在滥用固定资产折旧政策。考虑到现实经济的复杂性，会计准则对于同一经济业务提供了多种可供选择的会计政策，例如固定资产折旧方法，既可以选用直线折旧法，也可以报税务机关批准后采取加速折旧法。相同的经济业务采取不同的会计政策会对公司收益产生重大影响。会计准则采取的这种会计处理的灵活性，为上市公司调节盈利提供了机会.如一些企业的资产投资回报率不高，又面临巨大的计提折旧、利息和减值准备的压力，就可能会采取不计提或少计提利息、折旧、减值准备。其中变更固定资产折旧政策是较常用的手段，这是因为:固定资产在资产总额中的比重很大，折旧费在企业营业成本中占据重要地位，金额大，比较容易粉饰报表;影响折旧的因素复杂，比较容易找出支持变更的理由;使用年限估计弹性大;一般情况下，变更折旧方式只会影响会计利润却不会影响应税利润，不会增加其缴税负担。(6)虚拟资产挂帐资产是指能够带来未来经济利益的经济资源。但由于会计中普遍使用权责发生制核算损益，因此，将一些已经实际发生的费用作为待摊费用、待处理资产损失等顶日列入资产方，而这些项目严格地说是不能够为企业带来未来经济利益的，不是企业直实的资产，只是一种虚拟资产，这种虚拟资产的存在。虚拟资产挂帐主要是指一些公司对于不再对企业有利用价值的项目不予注销，例如己经没有生产能力的固定资产、三年以上的应收账款，己经超过受益期限的待摊费用、待处理财产损失等项目，常年累月挂账以达到虚增资产和利润。制造虚盈实亏的借口较多，如权责发生制、收入和费用配比原则、地方财政部门批示等。(7)利用资产评估消除潜亏按照会计制度的规定和谨慎原则几企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。2.3.2负债舞弊负债舞弊行为主要出现在对流动负债的计量上，企业为了达到粉饰短期偿债能力或是配合其他科目调节利润等目的，通常会借助到应付账款科目和其他应付款科目。应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接收劳务供应等而应付给供货单位的款项。在实务中，具体的舞弊手法有少计应付账款，隐瞒负债。在实际工作中，企业往往利用入账时间做文章，例如材料已入库，有材料入库凭证，但是购货发票尚未收到，这种情况下应确认负债的存在增加应付账款，而舞弊企业则有意漏计;再如推迟应付账款的入账时间，将本期应计入的应付账款拖延到下期.虚列应付账款，调节成本费用。企业设置虚假费用项目，虚列应付账款，如企业实际己用存款付清了一笔装修费，但是在会计处理上虚增了管理费用，虚增部分则计入应付账款下，从而挤占了利润，调节了利润。应付账款长期挂账。隐匿销售收入。企业有时会为了调节利润达到逃税的目的，将产品顶抵应付账款，在销售产品时不通过主营业务收入科目核算，隐瞒收入。其他应付款也是企业财务报表舞弊较常用的科目，主要做法有:隐匿成本费用。企业将应计入应付工资、应付福利费的工资和福利，应计入预提费用的负债都有意地计入其他应付款来隐匿部分成本费用。核算民间借款，掩盖负债性质。实际经济活动中大量存在企业间借贷等民间融资形式，而企业会计制度仅对主体为金融机构的借款作了明确规定，对于民间融资则没有明确的指明应计入的会计科目，因此企业在处理的时候经常计入其他应付款下。然而这样会使得企业负债的性质、长短期无法划分，影响投资者对企业财务状况的判断，这种做法被舞弊者加以利用则会成为有意掩盖负债的性质，骗取债务人的信用。2.3.3收入舞弊美国国会审计总署 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