浅析捐赠对企业所得税的影响.docx

浅析捐赠对企业所得税的影响 摘要：新中华人民共和国企业所得税法及其实施条例已实施近三年，新税法对原有企业所得税制度和相关政策进行了重大调整，为了鼓励纳税人进行慈善公益捐赠，更好地为社会和国家减轻负担，新企业所得税法对公益性捐赠推出了更多地税收优惠政策，现将我国出台的有关公益性捐赠税收方面政策进行梳理，与大家共同探讨。 下载 关键词：企业所得税法 企业所得税法实施条例 公益性慈善捐赠 引言 企业所得税作为我国现行税制结构中的第二大税种,不仅税收政策规定较多,而且变动较为频繁.2008年开始实施的新企业所得税法统一了内外资企业所得税的适用法律,在企业所得税率、税前扣除办法和标准、税收优惠政策等方面进行了重大调整。 一、公益性捐赠：按12%比例税前扣除 中华人民共和国企业所得税法第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”而财税2008160号文特别强调：年度会计利润是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。 例如A企业2010年审核确认的年度利润总额为100万元，当年实际发生公益性捐赠25万元，假设该企业没有其他纳税调整事项，则该企业公益性捐赠扣除限额为12万元（10012%），当年实际发生公益性捐赠应调增应纳税所得额13万元（2512），2010年企业所得税应纳税所得额113万元（10013）。 值得注意的是，财税2008160号文第三条对享受优惠政策用于公益事业的捐赠支出范围进行了限制，即是指中华人民共和国公益事业捐赠法规定的向公益事业的捐赠支出，包括：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。 另外需要注意的是，按照财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知（财企200395号）规定，企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。对于生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资等则不得用于对外捐赠。 二、其它不得从应纳税所得额中扣除的捐赠 1、捐赠给不符规定的社会团体，不得税前扣除 财税2008160号文第四条明确：限定范围内的可接受公益捐赠的公益性社会团体、社会团体均指依据国务院发布的基金会管理条例和社会团体登记管理条例的规定，经民政部门依法登记、符合下列四项条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体： 第一，符合企业所得税法实施条例第五十二条第（一）项到第（八）项规定的条件，即：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配； 第二，申请前3年内未受到行政处罚； 第三，基金会在民政部门依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年年度检查合格或社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备上述第一项、第二项规定的条件； 第四，公益性社会团体（不含基金会）在民政部门依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%）)，同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。年度检查合格是指民政部门对基金会、公益性社会团体（不含基金会）进行年度检查，作出年度检查合格的结论；社会组织评估等级在3A以上（含3A）是指社会组织在民政部门主导的社会组织评估中被评为3A、4A、5A级别，且评估结果在有效期内。 财税201045号文明确：对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务、民政部门联合公布的名单予以办理，即接受捐赠的公益性社会团体位于名单内的，企业或个人在名单所属年度向名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的公益性社会团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。值得注意的是，企业还应该关注公益性社会团体捐赠税前扣除资格是否处于有效期之内。某些公益性社会团体2009年具有捐赠税前扣除资格，2010年不一定具有捐赠税前扣除资格。 2、非公益性捐赠，不得在税前扣除 公益性捐赠以外的捐赠支出和与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出不得扣除，主要原因之一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关的正常、必要支出，不符合税前扣除的基本原则，原则上不允许在税前扣除；二是如果允许公益性捐赠以外的捐赠支出、赞助支出在税前扣除，纳税人往往会以捐赠、赞助支出名义开支不合理、甚至非法的支出，容易出现纳税人滥用国家税法，导致税收流失，不利于加强对公益性捐赠以外的捐赠支出、赞助支出的税收管理。 三、企业捐赠模式选择的税负比较 目前企业对受灾方公益性捐赠模式可以分为六类：一是企业纯现金捐赠模式；二是企业现金捐赠加个人捐赠模式；三是企业现金捐赠加实物捐赠模式；四是纯实物捐赠模式；五是企业实物捐赠加个人捐赠模式；六是公益基金捐赠模式。 第一种模式比较常见，其捐赠的纳税成本如前所述，面临着12%的捐赠扣除比例上限。 第二种是企业现金捐赠和个人现金捐赠模式。企业现金捐赠仍受限于会计利润12%的抵扣比例，而个人捐赠依据国家税务总局关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知，个人直接通过政府机关、非营利组织向灾区的捐赠，依法据实全额扣除，并不增加企业的纳税负担。 第三种是企业现金捐赠加实物捐赠模式。其中捐赠的具体实物依据其应税范围不同，分为营业税应税商品和增值税应税商品。 （1）捐赠应税营业税商品。例如B企业在地震发生后，该企业除了捐赠现金支持赈灾救助与学校重建外，震后还向灾区免费提供食品。虽然提供的免费食物不属于营业税法所规定的“有偿提供劳务”，营业税免交，但是按新所得税法规定提供劳务需要视同销售。按照现在的税法规定还要确认视同销售的利润，并缴纳企业所得税。但是如果企业无法取得捐赠凭证，则捐赠成本视为与取得收入无关的支出，不允许税前列支；如果取得捐赠凭证，则允许并入捐赠支出，按照会计利润12%的限额扣除。 （2）捐赠增值税应税商品。企业将自产、委托加工或购买的增值税应税商品进行捐赠。例如C企业捐赠现金和药品一批。一方面，企业的捐赠总额受到会计利润12%的比例限制，另一方面，捐赠的药品要视同销售，除了缴纳所得税以外，还要缴纳增值税。 第四种是纯实物捐赠模式。例如D企业捐赠市场公允价值200万的自产货物，那么需要视同销售，缴纳增值税和所得税。假设该批货物直接生产成本100万，则需要缴纳增值税17万(200-100)17%，同时捐赠支出在所得税扣减上受会计利润12%的比例限制。 第五种是企业实物捐赠加个人捐赠模式。如前第三种情况所述，实物捐赠要视同销售缴纳流转税和所得税，但个人捐赠在取得合法捐赠凭证的前提下可以全额抵税。 第六种是公益基金会捐赠模式。经政府批准，企业可以创立一家公益性质的基金会。公益基金会属于非营利公益组织，故其收入属于免税收入，相关支出允许据实扣除。因此，企业可以通过将钱款借给基金会，通过基金会的名义进行相关捐赠。 四、对公益性捐赠的筹划 1、捐赠方式的选择 在纳税成本的角度上考虑，上述六种模式中以现金捐赠最低，实物捐赠成本最高，其他混合模式居中；而在现金捐赠中，个人名义捐赠可以全额抵税，其纳税成本最低，其次是基金会捐赠，最后是企业直接现金捐赠。 2、纳税成本与可行性的均衡 前述捐赠的第六种模式?公益基金会捐赠虽然捐赠企业纳税成本较低，但其操作难度较大。一方面，国家规定的符合条件的非营利组织基金会必须同时符合8个条件才能免税，而且基金会的成立需要符合一定的条件并要有规定的程序；另一方面，受基金管理的限制，资金的用途、使用时间、票据的开具等，都会受到约束和限制。因此，在纳税筹划时，既要考虑纳税的成本，又要考虑具体操作的可行性，实现两者的协调与均衡。 3、每年捐赠比例的确定 企业的公益性捐赠不是“百米冲刺”，而更应当是“马拉松式”的持续投入过程。为使捐赠金额能在税前全额扣除，可以算出企业每年对外捐赠额度的临界点： 假设企业2010年度拟对外捐赠的金额为M，企业当年未捐赠前的预计利润为N。那么，捐赠支出后，企业的年度利润总额为NM。 M/（NM）=12% M=0.12N0.12M 1.12M=0.12N M/N=0.121.12 0.1071100%=10.71% 因此，企业可以将一次的大额捐赠支出分解为若干年度进行，每年对外捐赠的金额小于或等于捐赠前利润额的10.71%时，这样既支持了公益事业，又无需增加捐赠当年的纳税负担，可谓一举两得。 4、盈-亏企业税前扣除的比较 捐赠的税前扣除仅适用于盈利企业当期实际发生的公益性捐赠支出。所谓当期实际发生的公益性捐赠支出，是指企业在一个纳税年度内实际已将捐赠的资产交到接受捐赠的中间对象的控制范围，即代表所捐赠资产所有权转移的凭证等，已经在法律意义上为接受捐赠的中间对象所控制，这时才允许在捐赠的所属纳税年度予以扣除。财税2008160号文第一条则规定：企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。如果企业的年度会计利润总额为0或者出现亏损，其符合规定的捐赠也不得在税前扣除。 如果企业捐赠当年发生亏损，相应其发生的公益性捐赠支出既不能当年税前扣除，也不允许结转以后年度扣除。 5、捐赠手续与程序的完备 纳税人在进行捐赠税前扣除申报时，不仅应附送由具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及