论新企业所得税法中税前扣除的基本原则.doc

论新企业所得税法中税前扣除的基本原则企业所得税是所有税种中最复杂、最难管理的，其涉及的法律法规目前虽然只有企业所得税法及其实施条例（以下简称新税法），但需要运用的相关文件却极其零散和庞大。由于新税法刚刚实施，配套的相关制度尚未完全出台，原有的文件也尚未清理完毕，给新税法的贯彻落实带来了难度。但有一点可以肯定，那就是原有文件必须在符合新税法规定的情况下才会继续有效，后续出台的文件也不能与新税法的规定相违背。因此，掌握新税法的立法精神和相关原则就显得极为重要。笔者在这里主要是对新税法中关于税前扣除的基本原则进行梳理，相信在明确税前扣除基本原则的基础上，再辅以具体条款和相关文件的运用，企业在进行企业所得税税前扣除时能有效减少涉税风险，税务机关及税务人员在进行税前扣除项目审核、确认及调整工作时也能起到事半功倍的作用。首先，必须明确什么是“税前扣除项目”。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这是新税法中关于税前扣除的一项总的最基本的规定，不仅明确了税前扣除的基本原则，也明确了什么是税前扣除项目，即成本、费用、税金、损失和其他支出。企业所得税法实施条例第二十九条至三十三条，分别对成本、费用、税金、损失及其他支出作了明确界定。成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本（生产性企业）、销货成本（流通性企业）、业务支出（服务性企业）和其他耗费。费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。其次，必须明确税前扣除基本原则具体有哪些。企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第四条，除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。新税法中虽然没有明确规定企业所得税税前扣除的基本原则，但上述五项原则在新税法中均有明文规定，并进一步得到明确和充实。笔者将上述五项原则与新税法的规定相结合，认为新税法通过不同条文共确立了六项税前扣除基本原则，即：据实扣除原则、相关性原则、合理性原则、合法性原则、权责发生制原则、配比原则。一、新税法中确立税前扣除基本原则的具体条文（一）企业所得税法第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。企业所得税法实施条例第二十八条 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。确立的基本原则：据实扣除原则、相关性原则、合理性原则（二）企业所得税法第二十一条在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。确立的基本原则：合法性原则（三）企业所得税法实施条例第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。确立的基本原则：权责发生制原则（四）企业所得税法实施条例第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。确立的基本原则：配比原则（五）关于税前扣除基本原则的归纳和说明1、如前所述，企业所得税法第八条是关于税前扣除总的最基本的规定，该条款确立了税前扣除的据实扣除原则、相关性原则和合理性原则。2、其他条文中有的是关于计算应纳税所得额应遵循的原则，如企业所得税法第二十一条规定的合法性原则和企业所得税法实施条例第九条规定的权责发生制原则，但由于税前扣除项目的审核、确认及调整是计算应纳税所得额的重要内容和关键环节，因此这些原则也应当同时是税前扣除的基本原则。二、新税法中税前扣除的基本原则对税前扣除的基本原则，笔者将从该原则的理解、新税法中体现该原则的相关条文或规定等方面进行阐述。（一）据实扣除原则1、企业所得税法第八条明确，准予在计算应纳税所得额时扣除的支出必须是“实际发生的”。没有实际发生的支出，不得扣除。企业所得税法实施条例中关于工资薪金、职工福利费、职工教育经费、利息支出、租赁费、“五险一金”、广告费和业务宣传费、业务招待费、财产保险、劳动保护支出、公益性捐赠、损失等各种税前扣除项目的规定，均体现了该原则，多用“发生的”、“缴纳的”、“支付的”等文字进行表述。这项原则与原税法规定相比，应该说更明确、科学、合理，也与新会计制度更为衔接，便于操作。如“职工福利费”。原企业所得税暂行条例第六条第三款规定“纳税人的职工福利费按照计税工资总额的14计算扣除”。由于没有明确据实扣除的原则，在进行年度汇算清缴时，如果职工福利费提取的金额不足根据计税工资及扣除比例计算的金额时，有的企业就进行了纳税调减处理，税务机关及税务人员在进行审核调整时，只能是根据税法的立法精神来对企业进行解释。同时，新会计准则对职工福利费的规定也由原先的计提改为了据实列支，税法与会计得到了统一。当然，税前扣除项目在遵循据实扣除原则的时候还必须符合税法中的比例限制规定。根据该原则，没有实际发生的支出，不得扣除。比如企业的预计负债、公允价值变动损益等。2、据实扣除原则涵盖了真实性原则，纳税人申报税前扣除的项目必须要有相应的真实合法的凭证如发票等予以证明。无法提供真实可靠凭证的，不得扣除。同时也涵盖了确定性原则，因为实际发生的成本、费用，其金额已经确定。不确定的成本、费用，不得根据估计或预计数扣除。不得重复扣除原则也是据实扣除原则的从属原则。企业所得税法实施条例第二十八条规定，除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。需要注意的是，重复扣除的规定只限于企业所得税法及其实施条例，其他法律法规及部门规章均不得作出重复扣除规定。3、据实扣除原则的例外企业所得税实施条例第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除。（企业拨缴的工会经费，凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据在税前扣除，并不要求这部分工会经费已实际使用）企业所得税实施条例第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。（可以税前扣除的是提取的环境保护、生态恢复等专项资金，并不要求这部分专项资金已实际使用。）企业所得税法第三十条 企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。（企业所得税实施条例第九十五条、九十六条规定，在据实扣除的基础上，研究开发费用按照发生额的50加计扣除，残疾人工资按照支付额的100加计扣除，这是重复扣除的具体规定）另有一些例外情形还有待于国务院财政、税务主管部门予以进一步的明确，如按据实扣除原则，未经核定的准备金支出不得税前扣除，但符合国务院财政、税务主管部门规定的除外。（企业所得税实施条例第五十五条）（二）相关性原则企业所得税法第八条和企业所得税法实施条例第二十七条明确，准予在计算应纳税所得额时扣除的支出必须是“与取得收入直接相关的支出”。1、准予扣除的支出是与取得收入“直接相关”的支出。根据该原则，可以明确以下两点：一是与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费、与经营活动无关的固定资产计提的折旧费等；二是属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出、家庭消费等。在相关性的具体判断上，一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但发生的诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，与企业的应税收入不直接相关，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。2、 “与收入直接相关”中的“收入”应理解为应税收入。应税收入是与不征税收入和免税收入相对应的概念。由于应税收入要缴纳企业所得税，与之相应的支出根据相关性原则允许税前扣除。而不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，从税制原理上就不应缴纳企业所得税，因此与之相对应的支出也不得在税前扣除。企业所得税法实施条例第二十八条第二款对此作了明确规定，即“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”。免税收入虽从税制原理上讲应该缴纳企业所得税，但是国家出于某些考虑而允许其免予纳税，与之相对应的支出项目由于与应税收入无关，因此也不得税前扣除。虽然新税法中没有对此进行明文规定，但根据原税法的相关规定，如国债利息收入，在规定免征企业所得税的同时也明确了其相关税费不得在税前扣除（该规定仍符合新税法的立法精神和相关性原则，笔者认为会继续执行）。而且，如果允许在收入总额中扣减免税收入的同时再对免税收入相对应的支出项目予以扣除，实际上等于重复扣除，这显然与新税法的立法精神相悖。（三）合理性原则1、企业所得税法第八条明确，准予在计算应纳税所得额时扣除的支出必须是“合理的”。合理性原则是建立在据实扣除和合法性原则基础上的要求。企业所得税法实施条例第二十七条第二款对“合理的支出”进行了明确，即符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。它可以从以下两方面来理解：一是允许税前扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。而判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断。二是合理的支出，限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出，是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。新税法中工资薪金支出、劳动保护支出等税前扣除项目，均需要税务机关及税务人员根据合理性原则进行审核和具体判断。合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规，如企业的工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大、劳动保护支出与企业的经营性质或经济效益是否匹配、发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否相吻合等等。（四）合法性原则广义地讲，合法性原则中的“法”是指所有现行有效的法律法规，即非法或违法支出不得在税前扣除，如企业所得税法第十条规定，罚金、罚款和被没收财物的损失不得在税前扣除。狭义地讲，合法性原则中的“法”是指税收法律法规。企业所得税法第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。该条款明确了税前扣除项目，无论是否实际发生或合理与否，如果不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度可作为费用支出，也不得在企业所得税前扣除。简言之，税前扣除项目必须符合国家税法的规定。也正是由于该原则的确立与落实，才产生了实际工作中税前扣除项目的纳税调整。（五）权责发生制原则1、企业所得税法实施条例第九条明确了应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。权责发生制，是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就税前扣除项目而言，凡是属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不能作为当期的费用。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。权责发生制原则与据实扣除原则并不矛盾。据实扣除原则强调的是“实际发生”，并不是实际已支付。2、权责发生制原则的例外新税法明确应纳税所得额的计算采用权责发生制，但同时也授权国务院财政、税务主管部门可以根据实际情况作出采用收付实现制的例外规定。收付实现制是与权责发生制相对应的概念。根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制；以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。笔者认为税法中关于公益性捐赠扣除的规定，就是权责发生制的一种例外情形。举例：某企业2006年与某县政府部门签订捐赠协议，协议中规定企业在某县捐建两所希望小学，2006年及2007年分别支付一所希望小学所需建设资金各100万元，该企业2006年由于资金困难未能按协议履行捐赠义务，而是2007年一次性支付了200万元的捐赠款。根据公益事业捐赠法等相关法律法规规定，公益性捐赠是不可撤销的捐赠，因此协议签订后，该企业2006年度就发生了公益性捐赠的100万元应付责任。但该企业2006年度不能根据权责发生制的原则在税前扣除，因为根据税法相关规定（如财税（2007）006号），该企业必须在实际捐赠后凭取得的受赠方出具的公益救济性捐赠票据申请税前扣除，即应在2007年将200万元捐赠款申请税前扣除。可见，公益性捐赠的税前扣除遵循的是收付实现制原则。（六）配比原则配比原则包括因果配比和时间配比。因果配比是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比。其中应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比，不征税收入或免税收入应与为取得不征税收或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。该原则在新税法的条文中多有体现。如企业所得税法第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除；第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。应该说因果配比原则从属于相关性原则。因