房地产开发企业会计实务.docx

房地产开发企业会计实务一、认识房地产及房地产开发企业（一）房地产房地产又称不动产，是房产与地产的总称。其中，房产是指各种房屋财产，包括民用住宅、工业厂房、商业店铺以及文化、教育、卫生、体育、餐饮、娱乐、办公用房等；地产是指土地财产，包括土地和地下各种基础设施，如供水、供电、供气、供热、排水、排污、通讯等地下管线以及地面道路等。由于房地产是土地和房屋及其权属的总称，对于土地和房屋可以按以下方法分类：（1）根据城市用地分类与规划建设用地标准的规定，城市用地可以分为9类：居住用地；公用设施用地（含商业用地）；工业用地；仓储用地；对外交通用地；道路广场用地；市政公用设施用地；绿化用地；特殊用地。（2）按照房屋的使用功能可以分为6类：居住用途的房屋；工业用途的房屋；商业用途的房屋；文体娱乐设施；政府和公用设施；多功能建筑（综合楼宇，又叫城市综合体）。（二）房地产开发企业1.房地产开发企业的概念房地产开发企业的前身称为城市建设综合开发企业，是指具有法人资格，以营利为目的，实行自主经营、独立核算、自负盈亏，主要从事房地产开发和经营活动的经济组织。它从购买土地使用权开始，经过项目策划、规划设计、施工建设等过程，建成房地产商品并对外出售或出租。2.房地产开发企业的经营范围房地产开发企业的经营范围主要包括以下几方面：（1）土地开发和经营。（2）房屋开发和经营。已开发完工的房屋，按其用途不同可以分为商品房、投资房、周转房和代建房等。其中，商品房是指为销售而开发建设的各种房屋；投资房是指用于出租经营的各种房屋；周转房是指用于安置动迁居民周转使用的房屋；代建房是指接受地方政府和其他单位的委托而开发建设的各种房屋。（3）城市基础设施和公共配套设施的开发。（4）代建工程的开发，是指房地产开发企业接受当地人民政府或其他单位的委托，代为开发建设的各类工程，包括土地开发工程、房屋建筑工程、道路修筑工程，供水、供电、供气、供热管道敷设工程，园林绿化工程、旅游风景工程，以及其他市政公用设施等工程。此外，许多房地产开发企业具备自行施工的能力，从事建筑安装施工活动，并广泛开展工业、商业、旅游、饮食服务业以及商品房售后服务等多种经营业务。3.房地产开发企业的经营特点房地产开发企业的开发经营活动主要具有如下特点：（1）业务内容的复杂性；（2）协作关系的广泛性；（3）交易方式的多样性；（4）结算关系的复杂性；（5）开发市场的区域性；（6）政策法规的制约性；（7）投资金额的大量性和开发建设的长期性；（8）开发经营的高风险性。二、房地产项目的运作流程房地产开发企业将资金投资于具体的房地产项目，包括立项、规划、土地出让或转让、建设、销售或自营等一系列的经济行为，其运作流程主要包括以下几个阶段：（一）前期准备阶段前期的准备工作主要包括房地产项目的立项规划审批、设计施工、市场规划、土地出让或转让等。前期准备阶段是项目运作的首要环节，也是决定项目成败的关键因素。前期准备阶段的特点如下：（1）开发的前提是取得土地，目前主要实行招、拍、挂方式，向政府缴纳土地出让金并取得国有土地使用权证。（2）房地产开发企业的开发产品在建设前须经政府审批。一般企业在生产产品或提供服务之前无须报政府审批，具有充分的自主权，而房地产开发企业在开工前，要通过政府的立项审批和规划审批。（3）用地审批要对企业产品的规模、种类进行审批，取得用地规划许可证、建设工程规划许可证及施工许可证。（二）建设施工阶段在该阶段，房地产开发企业要根据已经确定的规划和设计方案，通过自建、委托代建、发包等方式完成开发产品的建设过程，并使其达到验收标准。该阶段是房地产项目运作的中心环节。建设施工阶段的特点如下：（1）开发过程中受到政府相关部门的控制。在建设过程中受到环保、卫生、城管、建委、土地管理等行政部门的监控。（2）开发产品只有通过政府的验收才可交付购买者。经过消防审批、卫生审批、工程验收、竣工备案等环节后，开发产品才可上市交易。（3）市政部门的产品和服务是开发产品的重要组成部分。水、电、热、燃气、通信等配套设施必须达到使用条件，房地产开发企业的开发产品才能交付使用。（4）对产品的设计要委托专业的规划设计和建筑设计机构来完成。（5）建设周期长，投资大。房地产项目的建设周期一般都很长，整个过程往往几年才能全部完成。（三）销售或自持阶段对于销售物业模式，是指房地产开发企业通过出售房地产，回笼资金、实现利润；而对于自持物业模式，是指房地产开发企业通过招商、招租、开办企业等方式，取得租金或经营收入。1.销售阶段的特点（1）销售分为预售和现房销售两个阶段。预售即通常所说的期房销售，是指开发商在建设工程竣工之前进行销售。现房销售即开发商在开发产品完工后进行销售。由于预售可以提前回收资金，目前开发商大多采用此种销售方式。（2）商品房预售实行许可证制度。开发商进行商品房预售，应当向政府房产管理部门办理预售登记。取得“商品房预售许可证”。（3）产品交付应以开发产品通过政府审批，即取得政府的竣工验收后才得以实现。另外，开发商还要落实物业管理公司及物业管理方案。2.自持阶段的特点一般情况下，房地产开发企业长期持有的物业仅包括经营性物业，而不包括住宅物业。所谓经营性物业，就是指经营性、收益性房屋，如写字楼、商场、购物中心、购物广场以及工业厂房和仓库等。相对于作为最终消费品的住宅而言，经营性物业具有长期收益的特点。房地产开发企业持有物业的特点如下：（1）为了规避经营性物业分割销售带来的经营风险，一般情况下，房地产开发企业持有的经营性物业规模较大。（2）房地产开发企业对持有的经营性物业，存在两种经营方式，一是对外出租，取得租金收入；二是进行自营，取得自营收入。（3）持有物业一般具有增值的特性。房地产开发企业一般是长期持有经营性物业，而不是短期持有。持有物业在开发建设完成时，因不具备商业氛围，一般价值较低，但经过较长的培育期后，持有物业将产生很大幅度的增值。（4）持有物业可以产生并为房地产开发企业提供充足的现金流。三、房地产开发企业会计核算（一）房地产开发项目投资费用估算由于房地产开发项目的投资过程就是房地产商品的生产过程，因而其投资估算与成本费用估算不可截然分开，应合二为一。房地产开发项目投资与成本费用估算的范围包括土地购置成本、土地开发成本、建筑安装工程造价、管理费用、销售费用、财务费用及开发期间的税费等全部投资。对于一般房地产开发项目而言，投资及成本费用由开发成本和开发费用两大部分组成。1.开发成本（1）土地使用权出让金。（2）土地征用及拆迁安置补偿费。土地征用费。国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。农村土地征用费的估算可参照国家和地方有关规定进行。拆迁安置补偿费。在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。因出让土地使原用地单位或个人造成经济损失，新用地单位应按规定给予补偿。它包括两部分费用，即拆迁安置费和拆迁补偿费。（3）前期工程费，是指房地产开发企业在开发项目前期准备阶段所发生的各项费用，包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”（即通水、通电、通路和平整建设场地）等支出。（4）建安工程费，是指直接用于建筑安装工程的总成本费用，主要包括建筑工程费（建筑、特殊装修工程费）、设备及安装工程费（给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装）以及室内装修工程费等。在可行性研究阶段，建安工程费可采用单元估算法、单位指标估算法、工程量近似匡算法、概算指标估算法以及类似工程经验估算法等估算。（5）基础设施费，又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、电信、环卫等工程费用，通常采用单位指标估算法来计算。（6）公共配套设施费。它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的各项费用，包括居委会、派出所、幼儿园、锅炉房、水塔、自行车棚、消防、公共厕所等设施的支出。其估算可参照建安工程费的估算方法。（7）不可预见费。它包括基本预备费和涨价预备费。依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度，以上述（1）（6）项之和为基数，按3%5%计算。（8）开发期间税费。开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门征收的费用。在一些大中城市，这部分费用在开发建设项目投资构成中占较大比重。应根据当地有关法规标准估算。2.开发费用开发费用是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用。（1）管理费用。可以项目开发成本构成中前（1）（6）项之和为基数，按3%左右计算。（2）销售费用。它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售代理的各项费用。主要包括以下3项：广告宣传费。约为销售收入的2%3%；销售代理费。约为销售收入的1.5%2%；其他销售费用。约为销售收入的0.5%1%。以上各项销售费用合计约占销售收入的4%6%。（3）财务费用。它指为筹集资金而发生的各项费用，主要为借款利息和其他财务费用（如汇兑损失等）。为了便于对房地产建设项目各项支出进行分析和比较，常把估算结果以汇总表的形式列出。（二）房地产开发企业会计核算的特点（三）房地产开发企业会计科目设置2006年，财政部发布了企业会计准则（2006），2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行。到2010年，除小企业外，基本上所有大中型企业已全面执行新企业会计准则。按照财政部的部署，2011年底全面废止行业会计制度、企业会计制度等原有规定，实现在全社会范围内统一会计标准和指标口径。因此，原执行房地产开发企业会计制度和企业会计制度的非上市房地产开发企业，将逐步过渡到执行新的企业会计准则。本书顺应趋势，在后面的内容中将以企业会计准则（2006）及其应用指南、讲解为依据进行介绍。根据企业会计准则应用指南（2006）的规定，结合房地产开发企业的实际情况，房地产开发企业常用的会计科目如表1所示。表1 房地产开发企业常用会计科目表 顺序号会计科目名称顺序号会计科目名称一、资产类44应付票据1库存现金45应付账款2银行存款46预收账款3其他货币资金47应付职工薪酬4交易性金融资产48应交税费5应收票据49应付利息6应收账款50应付股利7预付账款51其他应付款8应收股利52递延收益9应收利息53长期借款10其他应收款54应付债券11坏账准备55长期应付款12材料采购56未确认融资费用13在途物资57专项应付款14原材料58预计负债15库存设备59递延所得税负债16材料成本差异三、所有者权益类17开发产品60实收资本18委托加工物资61资本公积19周转材料62盈余公积20存货跌价准备63本年利润21持有至到期投资64利润分配22持有至到期投资减值准备65库存股23可供出售金融资产四、成本类24长期股权投资66开发成本25长期股权投资减值准备67开发间接费用26投资性房地产68劳务成本27长期应收款69研发支出28未实现融资收益五、损益类29固定资产70主营业务收入30累计折旧71其他业务收入31固定资产减值准备72公允价值变动损益32在建工程73投资收益33工程物资74营业外收入34固定资产清理75主营业务成本35无形资产76其他业务成本36累计摊销77营业税金及附加37无形资产减值准备78销售费用38商誉79管理费用39长期待摊费用80财务费用40递延所得税资产81资产减值损失41待处理财产损溢82营业外支出二、负债类83所得税费用42短期借款84以前年度损益调整43交易性金融负债注：房地产开发企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。（四）房地产开发企业会计账簿设置房屋开发成本明细账开发项目名称： 年凭证摘要借方贷方余额借方明细项目月日字号土地征用及拆迁补偿费前期工程费基础设施费建安工程费公共配套设施费开发间接费四、房地产开发企业成本核算及纳税（一）房地产开发企业的成本核算前已述及，房地产投资项目具有资金投入大、建设周期长、投资风险高等特点，同时，成本核算环节也比较多且复杂，这就更需要精打细算，规避风险，力求以最少的成本耗费获取最大的经济利益。鉴于房地产开发企业的成本核算工作是一项复杂的会计核算工作，为便于读者学习，本书将在第七章中分五个部分进行详细介绍：土地开发成本核算；房屋开发成本核算；公共配套设施开发成本核算；代建工程开发成本核算；开发间接费用核算。（二）房地产开发企业纳税房地产开发企业涉及的税种较多，主要有契税、房产税、城镇土地使用税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、耕地占用税、印花税、个人所得税、企业所得税等。鉴于房地产开发企业在开发经营各阶段所纳税种及税率等有所变化，本书将在第十章按照房地产开发经营的不同阶段分别进行详细介绍。第一章第一节房地产开发企业的设立一、房地产开发企业设立的条件（一）公司法的具体规定房地产开发企业的主要形式为有限责任公司和股份有限公司，根据公司法规定，这两种形式的公司的设立条件有一定的区别。1.有限责任公司的设立条件有限责任公司由50个以下股东出资设立，应当具备下列条件：（1）股东符合法定人数；（2）股东出资达到法定资本最低限额；（3）股东共同制定公司章程；（4）有公司名称，建立符合有限责任公司要求的组织机构；（5）有公司住所。有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。注册资本的最低限额为人民币3万元，公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起2年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。2.股份有限公司的设立条件股份有限公司应当有2人以上200人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所，还应当具备下列条件：（1）发起人符合法定人数；（2）发起人认购和募集的股本达到法定资本最低限额；（3）股份发行、筹办事项符合法律规定；（4）发起人制订公司章程，采用募集方式设立的经创立大会通过；（5）有公司名称，建立符合股份有限公司要求的组织机构；（6）有公司住所。股份有限公司的注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。注册资本的最低限额为人民币500万元。以募集设立方式设立股份有限公司的，发起人认购的股份不得少于公司股份总数的35%。以发起设立方式设立股份有限公司的，发起人认购公司应发行的全部股份。股份有限公司采取发起设立方式设立的，公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由发起人自公司成立之日起2年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。在缴足前，不得向他人募集股份。（二）城市房地产管理法的具体规定设立房地产开发企业，应当具备下列条件：（1）有自己的名称和组织机构；（2）有固定的经营场所；（3）有符合国务院规定的注册资本；（4）有足够的专业技术人员；（5）法律、行政法规规定的其他条件。（三）城市房地产开发经营管理条例的具体规定设立房地产开发企业，除应当符合有关法律、行政法规规定的企业设立条件外，还应当具备下列条件：（1）有100万元以上的注册资本；（2）有4名以上持有资格证书的房地产专业、建筑工程专业的专职技术人员，2名以上持有资格证书的专职会计人员。省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地方的实际情况，对设立房地产开发企业的注册资本和专业技术人员的条件做出高于上述（1）和（2）项的规定。外商投资设立房地产开发企业的，除应当符合上述条件外，还应当依照外商投资企业法律、行政法规的规定，办理有关审批手续。设立房地产开发企业，应当向县级以上人民政府工商行政管理部门申请登记。房地产开发企业应当自领取营业执照之日起30日内，持下列文件到登记机关所在地的房地产开发主管部门备案：（1）营业执照复印件；（2）企业章程；（3）验资证明；（4）企业法定代表人的身份证明；（5）专业技术人员的资格证书和聘用合同。（四）外商投资房地产企业外商投资房地产，是指外国投资者（以下简称“外商”）通过新设、并购、再投资等方式投资房地产领域，从事房地产开发经营活动。外商投资房地产企业，是指从事普通住宅、公寓、别墅等各类住宅、宾馆（饭店）、度假村、写字楼、会展中心、商业设施、主题公园等建设经营，或以上述项目建设为目的的土地开发或成片开发项目的外商投资企业。1.外商投资房地产的产业政策国家发改委和商务部2007年10月31日联合颁布了外商投资产业指导目录（2007年修订），对外商投资房地产业限制范围有所扩大：（1）外商投资“普通住宅的开发建设”从鼓励目录中消失；（2）限制外商投资的领域：土地成片开发（限于合资、合作）；高档宾馆、别墅、高档写字楼和国际会展中心的建设、经营；房地产二级市场交易及房地产中介或经纪公司。（3）“大型主题公园的建设、经营”不再归于限制目录。2.房地产市场外资准入要求外商投资房地产市场应符合下列要求：（1）境外机构和个人（以下简称境外投资者）在境内投资购买非自用房地产的，应根据外商投资的法律、法规及相关规定，申请设立外商投资企业。经审批部门批准并办理有关注册登记后，在核准的经营范围内从事相关建设经营活动。（2）外商投资设立房地产企业，投资总额在1 000万美元（含1 000万美元）以上的，其注册资本应不低于投资总额的30%；投资总额在300万美元至1 000万美元的，其注册资本应不低于投资总额的50%；投资总额在300万美元以下（含300万美元）的，其注册资本应不低于投资总额的70%。（3）设立外商投资房地产企业，由商务主管部门和工商行政管理机关依法批准设立和办理注册登记手续，颁发一年期外商投资企业批准证书和营业执照。企业付清土地使用权出让金后，凭上述证照到土地管理部门申办国有土地使用证，根据国有土地使用证到商务主管部门换发正式的外商投资企业批准证书，再到工商行政管理机关换发与外商投资企业批准证书经营期限一致的营业执照，到税务机关办理税务登记。（4）外商投资房地产企业的股权和项目转让，以及境外投资者并购境内房地产企业，由商务主管等部门严格按照有关法律法规和政策规定进行审批。（5）境外投资者通过股权转让及其他方式并购境内房地产企业，须妥善安置职工，处理银行债务，并自外商投资企业营业执照颁发之日起3个月内以自有资金一次性支付全部转让金。境外投资者收购外商投资房地产企业中方股权的，须妥善安置职工，处理银行债务，并在股权转让协议生效之日起3个月内以自有资金一次性支付全部转让对价。对有不良记录的境外投资者，不允许其在境内进行上述活动。二、房地产开发企业的资质核定根据房地产开发企业资质管理规定的规定，房地产开发企业应当按照本规定申请核定企业资质等级。未取得房地产开发资质等级证书的企业，不得从事房地产开发经营业务。（一）资质等级的条件房地产开发企业按照企业条件分为一、二、三、四，四个资质等级。各资质等级企业的条件如下：1.一级资质（1）注册资本不低于5 000万元；（2）从事房地产开发经营5年以上；（3）近3年房屋建筑面积累计竣工30万平方米以上，或者累计完成与此相当的房地产开发投资额；（4）连续5年建筑工程质量合格率达100%； （5）上一年房屋建筑施工面积15万平方米以上，或者完成与此相当的房地产开发投资额； （6）有职称的建筑、结构、财务、房地产及有关经济类的专业管理人员不少于40人，其中具有中级以上职称的管理人员不少于20人，持有资格证书的专职会计人员不少于4人；（7）工程技术、财务、统计等业务负责人具有相应专业中级以上职称；（8）具有完善的质量保证体系，商品住宅销售中实行了住宅质量保证书和住宅使用说明书制度；（9）未发生过重大工程质量事故。2.二级资质（1）注册资本不低于2 000万元；（2）从事房地产开发经营3年以上；（3）近3年房屋建筑面积累计竣工15万平方米以上，或者累计完成与此相当的房地产开发投资额；（4）连续3年建筑工程质量合格率达100%；（5）上一年房屋建筑施工面积10万平方米以上，或者完成与此相当的房地产开发投资额； （6）有职称的建筑、结构、财务、房地产及有关经济类的专业管理人员不少于20人，其中具有中级以上职称的管理人员不少于10人，持有资格证书的专职会计人员不少于3人；（7）工程技术、财务、统计等业务负责人具有相应专业中级以上职称；（8）具有完善的质量保证体系，商品住宅销售中实行了住宅质量保证书和住宅使用说明书制度；（9）未发生过重大工程质量事故。3.三级资质（1）注册资本不低于800万元；（2）从事房地产开发经营2年以上；（3）房屋建筑面积累计竣工5万平方米以上，或者累计完成与此相当的房地产开发投资额；（4）连续2年建筑工程质量合格率达100%；（5）有职称的建筑、结构、财务、房地产及有关经济类的专业管理人员不少于10人，其中具有中级以上职称的管理人员不少于5人，持有资格证书的专职会计人员不少于2人；（6）工程技术、财务等业务负责人具有相应专业中级以上职称，统计等其他业务负责人具有相应专业初级以上职称；（7）具有完善的质量保证体系，商品住宅销售中实行了住宅质量保证书和住宅使用说明书制度；（8）未发生过重大工程质量事故。4.四级资质（1）注册资本不低于100万元；（2）从事房地产开发经营1年以上；（3）已竣工的建筑工程质量合格率达100%；（4）有职称的建筑、结构、财务、房地产及有关经济类的专业管理人员不少于5人，持有资格证书的专职会计人员不少于2人；（5）工程技术负责人具有相应专业中级以上职称，财务负责人具有相应专业初级以上职称，配有专业统计人员；（6）商品住宅销售中实行了住宅质量保证书和住宅使用说明书制度；（7）未发生过重大工程质量事故。（二）暂定资质证书新设立的房地产开发企业向房地产开发主管部门备案后，房地产开发主管部门应当在收到备案申请后30日内向符合条件的企业核发暂定资质证书。暂定资质证书有效期为1年。房地产开发主管部门可以视企业经营情况延长暂定资质证书有效期，但延长期限不得超过2年。自领取暂定资质证书之日起1年内无开发项目的，暂定资质证书有效期不得延长。（三）核定资质等级房地产开发企业应当在暂定资质证书有效期满前1个月内向房地产开发主管部门申请核定资质等级。房地产开发主管部门应当根据其开发经营业绩核定相应的资质等级。申请核定资质等级的房地产开发企业，应当提交下列证明文件：（1）企业资质等级申报表；（2）房地产开发企业资质证书（正、副本）；（3）企业资产负债表和验资报告；（4）企业法定代表人和经济、技术、财务负责人的职称证件；（5）已开发经营项目的有关证明材料；（6）房地产开发项目手册及住宅质量保证书、住宅使用说明书执行情况报告；（7）其他有关文件、证明。（四）资质等级的审批房地产开发企业资质等级实行分级审批：一级资质由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门初审，报国务院建设行政主管部门审批；二级资质及二级资质以下企业的审批办法由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门制定。经资质审查合格的企业，由资质审批部门发给相应等级的资质证书。（五）不同资质等级的业务范围一级资质的房地产开发企业承担房地产项目的建设规模不受限制，可以在全国范围承揽房地产开发项目。二级资质及二级资质以下的房地产开发企业可以承担建筑面积25万平方米以下的开发建设项目，承担业务的具体范围由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门确定。各资质等级企业应当在规定的业务范围内从事房地产开发经营业务，不得越级承担任务。三、房地产开发企业的出资方式根据公司法规定，股东或者发起人必须以自己的名义，可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。股东或者发起人以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，应当符合国家工商行政管理总局会同国务院有关部门制定的有关规定。如股东或发起人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司（以下统称股权公司）的股权作为出资，应当符合股权出资登记管理办法（国家工商行政管理总局令第39号）的规定。股东或者发起人应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额或者所认购的股份。以货币出资的，应当将货币出资足额存入公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。公司设立登记时，股东或者发起人的首次出资是非货币财产的，应当提交已办理财产权转移手续的证明文件。公司成立后，股东或者发起人按照公司章程规定的出资时间缴纳出资，属于非货币财产的，应当在依法办理财产权转移手续后，申请办理公司实收资本的变更登记。第二节接受投资与开办费的核算一、实收资本的核算企业接受投资者投入的资本时，应借记“银行存款”、“原材料”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价”科目。【例1-1】某房地产开发企业是由甲、乙、丙三家公司共同投资设立的有限责任公司，注册资本为5 000万元，甲、乙、丙三家公司的持股比例分别为55%、30%和15%。按照投资协议规定，甲、乙、丙三家公司投入的资本分别为2 750万元、1 500万元和750万元。企业如期收到各投资者投入的资本，并存入开户银行。会计分录为：借：银行存款 50 000 000贷：实收资本甲公司 27 500 000乙公司 15 000 000丙公司 7 500 000【例1-2】某房地产开发企业收到A公司作为资本投入的专利权一项，双方协议约定价值为300 000元，协议约定价值与公允价值相符。会计分录为：借：无形资产专利权 300 000贷：实收资本A公司 300 000【例1-3】甲、乙两公司共同出资设立丙房地产有限公司，丙公司注册资本为1 000万元。甲、乙持股比例分为为80%和20%。甲以货币资金800万元出资，乙以A设备出资，该设备其账面原价为270万元，累计已提折旧为40万元，投资合同约定的价值为220万元，投资合同约定的价值与公允价值相符。会计分录为：收到甲公司投资时：借：银行存款 8 000 000贷：实收资本甲公司 8 000 000收到乙公司投入的A设备时：借：固定资产A设备 2 200 000贷：实收资本乙公司 2 000 000 资本公积资本溢价 200 000【例1-4】201年6月12日，A房地产公司与B投资公司达成合作开发协议，A公司以其拥有的某地块的土地使用权作为投资，B公司以现金1亿元作为投资，共同成立C房地产开发公司，对该地块进行开发。该地块经双方确认的价值为2亿元，C公司的注册资本为3亿元，根据合作开发协议规定，A公司和B公司分别占公司股权的60%和40%。C公司收到B公司投入的资本1亿元，该款项全部存入公司的开户银行。该地块所有权已变更为C公司。C公司根据有关原始凭证，编制会计分录为：借：银行存款 100 000 000无形资产 200 000 000贷：实收资本A公司 180 000 000B公司 120 000 000【例1-5】某房地产开发企业的注册资本为1亿元，甲、乙、丙、丁投资者各缴付资本金2 500万元，经营两年以后，该企业共提取了盈余公积金1 000万元，这时有新投资者有意加入该企业共同开发经营，并表示愿意出资3 000万元而仅取得该企业20%的权益，则在会计上，应将新投资者投入的2 500万元作为资本金记入“实收资本”科目，出资额超出其资本金的500（3 0002 500）万元记入“资本公积资本溢价”科目，会计分录为：借：银行存款 30 000 000贷：实收资本 25 000 000 资本公积资本溢价 5 000 000【例1-6】某房地产开发企业按照企业章程规定，将资本公积500万元、盈余公积100万元转增资本，已按法定程序办妥增资手续。会计分录为：借：资本公积5 000 000盈余公积1 000 000贷：实收资本6 000 000需要注意的是，由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用其转增资本时，如果是独资企业，直接结转即可；如果是有限责任公司或股份有限公司，则应按照原投资者的出资比例相应增加各投资者的出资额。【例1-7】某房地产开发企业按法定程序报经批准减少注册资本5 000 000元，以银行存款支付。会计分录为：借：实收资本5 000 000贷：银行存款5 000 000二、其他出资方式的核算（一）投资者以股权出资投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。【例1-8】甲、乙、丙三家公司共同投资设立丁房地产有限责任公司，注册资本为5 000万元，甲、乙、丙三家公司的持股比例分别为50%、30%和20%。按照投资协议规定，甲、乙公司以货币资金出资，丙公司以其持有的A公司的长期股权投资作价出资，该项长期股权投资的账面价值为1 200万元，作价1 000万元。协议约定价值与公允价值相符。会计分录为：借：长期股权投资A公司 10 000 000贷：实收资本丙公司 10 000 000（二）投资者以债权出资以债权转为资本方式进行债务重组的，应分以下情况处理：债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。三、开办费的核算（一）开办费的概念及范围开办费是指企业在筹建期间实际发生的费用，包括筹办人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。筹建期间为企业被批准筹建之日起至营业执照上标明的设立日期为止的期间。1.允许计入开办费的支出（1）筹建人员开支的费用。筹建人员的职工薪酬：具体包括筹办人员的工资薪金、福利费、以及应交纳的各种社会保险费、住房公积金等。差旅费：包括市内交通费和外埠差旅费。董事会费和联合委员会费。（2）企业登记、公证的费用：主要包括企业的工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等。（3）筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。（4）人员培训费：主要有以下二种情况：引进设备和技术需要消化吸收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用；聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用。（5）企业资产的摊销、报废和毁损。（6）其他费用：筹建期间发生的办公费、广告费、业务招待费等；印花税、车船税等；经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用；其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。2.不能计入开办费的支出（1）取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。（2）规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。（3）为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出。（4）投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。（5）以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。（二）开办费的账务处理新企业准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言，发生了一定的变化。从企业会计准则应用指南（2006）附录：“会计科目与主要账务处理”（财会200618号）中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要账务处理可以看出，开办费的会计处理有以下特点：（1）改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将费用化；（2）新的资产负债表没有反映“开办费”的项目，也就是说不再披露开办费信息；（3）明确规定开办费在“管理费用”会计科目核算；（4）统一了开办费的核算范围，即开办费包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。（5）规范了开办费的账务处理程序，即开办费首先在“管理费用”科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。实施新准则后，新设立的房地产开发企业应该严格按照新准则的规定进行开办费的账务处理。这样不仅简化了会计核算，更准确反映了会计信息。对筹建期间的界定，房地产企业应该以从被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止较为妥当。企业在筹建期间内发生的各种开办费，在实际发生时，借记“管理费用”科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。【例1-9】某房地产开发企业在筹建期间内共发生各种开办费用300 000元，其中：以银行存款支付人员工资91 200元、办公费60 000元、职工培训费90 000元、差旅费30 000元、注册登记费5 000元、其他费用23 800元，会计分录为：借：管理费用开办费300 000贷：银行存款300 000第二章获取土地阶段会计实务第一节我国现行土地制度 一、土地所有权和使用权制度（一）土地所有权制度根据宪法，我国土地所有制形式为社会主义公有制，其法律表现形式为国家土地所有权和农民集体土地所有权。法律规定，我国城市市区的土地以及部分农村的土地属于国家所有；农村和城市郊区的土地，除法律规定属于国家所有外，属于农民集体所有。我国的土地所有制具有高度的稳定性。除国家为了公共利益的需要可以依法征收或者征用农村集体所有的土地及政府和农村集体经济组织为整理土地而调整土地权属关系外，土地所有权关系是不能改变的。任何买卖土地或变相买卖土地所有权的行为都是非法的，都必须依法禁止。（二）土地使用权制度土地使用权可以分为多种。按所有权的不同，分为国有土地使用权和集体土地使用权；按用途不同，可分为工业用地使用权、商业用地使用权、农用地使用权、宅基地使用权等；按取得方式不同，可分为划拨土地使用权、出让土地使用权、租赁土地使用权、土地承包经营权等。1.土地有偿使用制度土地有偿使用制度的形式主要有：（1）土地使用权出让。所谓国有土地使用权出让，是指国家将一定期限内的土地使用权提供给单位和个人使用，而土地使用者一次性地向国家支付土地使用权出让金和其他费用的行为。（2）土地使用权租赁和作价入股。所谓国有土地使用权租赁，是指国家将一定期限内的土地使用权让与土地使用者使用，而土地使用者按年度向国家交纳租金的行为；所谓国有土地使用权作价入股，是指将一定时期的国有土地使用权出让金作价，作为国家的投资计作国家的股份。（3）土地承包经营，是指公民个人、农户、法人或者其他经济组织依照法律规定和合同约定对集体所有或国家所有的土地承包一定期限，使用土地并向土地所有者支付承包金的行为。这种形式多应用于农用地。2.土地使用权合法流转制度土地管理法第二条规定，土地使用权可以依法转让。土地使用权合法流转，是指依据法律的规定，并经过一定的法定程序，土地使用权由一个使用者转移到另一个使用者的行为。土地使用权合法流转制度，可以促进土地使用权在土地使用者之间的合理流动，通过市场驱动力实现土地资源的有效配置，达到更好地利用土地的目的。目前，土地使用权合理流转的形式主要有：转让（包括买卖、交换、赠与、继承）、租赁、入股等。3.国有土地使用权划拨制度土地的划拨是指县级以上政府依照土地法的有关规定，在土地使用者缴纳有关补偿、安置等费用后，将一定数量的国有土地交付其使用，或者为了社会公共利益的需要，直接将一定数量的国有土地无偿、无期限交付给土地使用者使用的制度。二、土地用途管制制度（一）土地用途管制的概念土地管理法第四条规定，国家实行土地用途管制制度。土地用途管制是指依据法律、法规，对土地利用总体规划确定的土地用途实行强制性的管理制度。具体地讲是指国家为了保证土地资源的合理利用，促进经济、社会和环境的协调发展，通过编制土地利用总体规划，划定土地用途区，确定土地利用限制条件，土地的所有者、使用者都必须严格按照规划确定的用途使用土地的制度。（二）土地用途管制的内容根据法律规定，我国土地用途分为农业用地、建设用地、未利用土地三大类，土地用途管制的内容也主要包括这三个方面。1.农业用地管制农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等。农业用地管制包括农地非农化的管制和农地农用内部的管制。农业用地包括耕地和非耕地。2.建设用地管制 建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等。按不同分类标准，建设用地可分为城镇用地、乡村居民居住用地和独立工矿用地，也可分为建成区土地和规划区土地。对建成区内的土地，管制的主要内容是土地利用结构的调整和功能定位，注重对现有建设用地和闲置废弃地的挖潜，同时满足公益事业对一部分土地的需要等。对规划区内的土地管制是建设用地土地管制的重点，主要是合理确定建设规划区内的界限和用地数量，确保人均占地或总规模符合规定标准；分阶段保护建设规划区内的耕地，未经合法批准，不得擅自改变耕地及其他农用地用途，耕地被改变用途前必须在本区外开发复垦不低于被占耕地的数量，且质量相当，以保证本地区耕地总量的动态平衡。3.未利用土地管制农用地和建设用地以外的土地为未利用地。未利用土地管制的主要内容有：禁止任何不符合规划、破坏自然生态环境的取土或堆放废弃物行为；不得擅自围湖造田；鼓励单位、集体、个人开发利用“四荒地”，但应在取得开发许可证的前提下，根据土地适宜性，保证一定的耕地开垦率；鼓励对废弃渠道、公路、零星坑塘水面、盐碱地的利用，利用各种方式进行土地整理。（三）土地用途管制的手段土地用途管制的手段主要包括：（1）土地利用总体规划，土地必须严格按照规划