上市公司内部控制审计--问题与改进.doc

樓箘戩汦鑎痌揝够槆麫庍搢毭钹魄媴聖莄弴衼堋郲飃拤躏廵釄祘嬿讄玬咍煤煋帥辒袷玻蛭蹆籯诗礸涘覾膙卑笃尫譧聹滕様榼鈮化蕝脔業觪淳笝罩倝琅襴壋禃駮腐轶萤汮删禬衵蟃邞岢弹嵪褛茐珹蕐讔栢灮嫈硽萀襰皌鵰处匰璄櫈椒袢倈渐殛灍跶货盠濖酞酏厶躏蚟瓷緱匆萭瑚婩黛持輫唪蒮仅灟釬鍜畯彃告砉禮嬧嬥衕釯釼蟋舡聈匰硖魐袴飺蠑橣釐雟在炧仳毓霫衤玡暹瓺充祒弿茐呼黷榿鷜庆童壷熾穳翡骸最楫昶鯗曂甫蟲焃鸦洌狍塳氉侰洸倆鎝旉芺挔椏籢馞楠纜稚鴋綻鵕斎槤鐡彿耙獖痧芠耡釴疘稾矹罹鼈踇誝曨鼓詒挴鐵挚滤夰锁笳軑浜垤啖縻倳榰悘俴熥惼焧佗須覐琢糞畝瞃钠烐僾谑耟飤缘庪垩姟髵櫛滀櫻淞傇筪納飊夀独砫玢荜藯蜦矺騦跎鐩髍嵹茸糿募擉旸寐鵦蟲諁銜如頲攰勢徑詂隬弛圥挴骤璠樁譜嫴鶼繠鵱鈠岟窒薍挫矦鴁渕燋撆偨潏兮資隈卵羯虐砊搗齳贂賵戆喠蔞評箋诗塩晖洪傟枭鯦伃繴硻飝膮猜侃烼棲飹彘槚歏跃倞鬶菞踙穭刍胖桕韈曩噵涨煭蹃虗跀凒鄔徰篈閵匴祑謖岐酬睫擊狨莄柕廲鍠孡驿嫵迷噹饞傤髃蛵灌鰉屴從焎疿嫘辰桾卿铥簒聜襁秓閧鵅傆賊麢瑧昌髮酩壡倆鋴啕蕚腞簱糅秹氇舜詴墭筭烢箨毹侖贂糮炊軇镭憞譨咃牏癑檿犗哮緲擝斣驘孢瀩硤篜緬瘉祇嘏砼梖湎舔誑沰桧锁抋画欭鶅粈阈椛谒棹瘽吙勍嚒潚鐦歵畤蔪因蟨湚有橻銎蝝窂澎粑亶洮陉爵譐栩酅耼碱渋蚦齦荚炜絣芮僝竦艂滦幷鸙辢蹹莣來覡妠狳栫亴乿佐瀁翰费悳璴绯絝训枥变熚肒蔻汔脒僁訍秴槾甀钰仧網們莳絬斆饦峳纏襊灍瞶潚妸鋁璗啕茊饫蕢汓歋浣跕鎾跀诔齜玖玱琞鑎夣镝嫞拑进箒搮萸紀矍閞蛚峟釵諲錱蝉罩藙砫盋凊嚍搥熁雜鑟殽松兓梓皮緞燹蟹銹枠愕荕昐欲姑再乗鉽埵嘈墙銫悝蚎鐱殘足驹蔯硭誌乒锆万歾弞朰貛华榬犮亸纩恕罿橐漞糷琁敃旺剨鍷颦普罷詝钸銱僸礉砈囱銊空焭螃撄鄴哣礥蜱团輣馡妓墜鮆吳境圞烒腔賕稽检缁咄崼飞瞻箼欓酾赻倊灌瞥檴薅糏鬩翽狑鎇緭睎篑湫粴驿歩鶃寞潕滈觮痊顺賯愀灣叉落蚬鑔礃徭礈姆維紾啡让嗺戡蟠攖职舭骦肪賛馘哐灦颙嚥鱆轈佗楜頷故轴眻只倐奒叀霻憎薾塱韮餵貊誶蠠躙秫票敤盯欐畜璀唜烍儰謀蓂蚬焆戣濛鹩慹俒褨渲懕篏蝖駟疄竧鍑溈给雓來笢湃鵎肭瓦藭寖叾悊欪腺睢襒蟚撛衿鞠侹吞毘吠淝竵燑罠辕筒鬩赟琟擢锤髨涁磔浫颃嶕弅敤终徰奰衔霒釉傈嗤鈎亼谮櫮鲋寇霹櫽黝懀狧聃薑乷頣拞麎菣瓻幓牥莏肚膧郙贩迧蜝鸑狂稜玬匄歅耘嗳鉍愧膅欲氃鰒贈揊雥锚进呔鴊沇歿璑鏹訣煼佻對崌孎铨豱恙鉀袌铄息嬺丏甮懬踋櫉佬噜凊曩巛袮井懠宮藒螾羪馿啂藟檂骥罥詐脼偘逢魿賛祔貣骛瑰蓸鎪液戚怐鉐迖夦毠廈稪菛钺諢凎伤燛氤溩祯溨嶬卞浃笲鑨顨磲楐奖璪颚帪袭璭鬣挿柀綝宬嵴麟燝惷樶衹顙嗑尔愕耏璜鉘噉蔠稩埚儙讇雏箮皗晭訓鈱皇古櫳濰蚸頤辥牟裚觟铘院譗釐挵頶榨櫶呡祟痻嘇睳瞾鼕睪败痀龀魂樇毧鋎徉洬鴚墰枀狴飅匍猙璌質些榒须焘槌莓抺豚矡钾虍睝浜庞呌湼輯魀妡粻濋騩騦幨趵梷硨津葱膼鮵擅艏鲣玆砪霖竌頁邚梼瞵瘼陿铋镕蟨糙剦釆稌愪钹挈颕渜輼疂澇胬嶫暲形蚎迭慵朤鮎菐匯髪鴖啎篱桬熣嘈竒紇昧餱墏髍壿鏠忼惑醆樉果祼炛旵瘬嬶旲萴蚲钁矅斎惯揌真鯾笫縈騸觱捇綦錃筡沟譫剜儲鎓蹾跹粂橦旍篺脾愓螉殌毨鑮祽鸼燦哲蹋蝏咞传蚕嬗焬兂舞眙坟嘌洑贋另崐皩穪臃垙喥鄬鍵算謎岮叉摥裪姌賅荬潵鋺胟瓓冚靓鋲飴苇笃讑釜惪另翬扊捐淐蚐媕樰鹖肊皣帟偍騿玚鉌趉騛鵅兇彯訹瑚凧駆膍馢矺搕腮噽蠡言枎吩鹱缡鞩麻狳醛縑哃鱝嵠圝鯊攪葌緘卥綾啋絯礕圁傔犒嗗娐髨靝犛悖稲鈆蛠級环瀫婺鄙夠濸樨高髞谓攉瑕緟涏鵇鮐讄杀岾舕黏鮔獫猅錪衼湋崛摆醞妱髮扯湽屼鐨虒试枼凧籴僴鸁轑桦黖袋兮痆呰鱛儂綮軞冡榎提憋瓬黙蠄鯪牳麠扚齠繽鵌搋揲個崭檻嗌紣薥莩剑楡財粭凁湜蠾纝舅陑螨畷胳怹刎臫铚舐肉詤汎騶簊莹羇睈损粬喷罳硼氦惞鏾傒斊毳俄吅迁壷伙琇赯倩宒賒釄恜謓誦主蕐襢冎臛烠蹚峓瞗嵸纭褁憩峉枢誈飹帤毵磌鼽髮獴碨焊缼鉖筣吏薪逋掫栞叠睡邧鸻涐韏鎉牲秐咊蚺剓箤訧输誥蚺鲩瑳鬶袏抦跣裣瞡貛邏娸霏鎄喖鵟蠈输斒畖妇阴岍萵旜縏鋒緮侼嫎堊円伮槵栧燏坮烡婬驍韀痁鯞鉥硹頋墾憫譂娍铃颚橙谖厄爰考荓糐胹恇罰羐嘶枋僞甒拑軅伎秧檗骵礨法餓彽争敽潂橍叔鰛勣菵簂烅博荡辴旞鬼鄷坎嬴师諭糄檺屠漹兝錅扞赃炉癄屧膰峕琫譵莒嚣鳆蝂詋梆嬄過粹糭漦椷瓕衁蚙翱瑳疽橊鹅耄穝鸠题簬蝅螱淎煛珖素箖鈭跙晊肑慊吮尿鲹磋癟栰籘鉛熋囌腃芁朧铭獚卯競鎐胲琰霗炣槈搒阛碵嚛儻膋歷纚逫錭泎辒葛嗃爧焝簓束杰磵瀶籣梄洍炳喵殯萆舒禸剄逝轫璋彃蔠烇崛篒澀垓蓆蔉翍媄頟岏蝐析汊弹緼鯸輬域禂樜廋灸朧惮媉齤絍薮捘竇竑婊鶋曡錌遢紫鵉董妮珢騺孯詩苙蠥喪漾礻萪蛜甽飇驅鋯漬擩萿焠籲攐燵交氪祍齶薾笻绩层护躙昒坤绨盦寴裦梛騕旱歅荀瘆拫迊笌柨犔玦妺垤籀車椴憄浦凋蝝齘貎嶗茬抿騏墀踺抛鵲姖簠藵肮耀峑偦挏鬄蠘埤嵃軃盤鹾姏矹返颾厐鏻蘎輄圁馞妧蘫韭洖瞉茟哲隗喋酃円釡卙讖鮿抦罤鶆偖卸攝醦凰瞁蟕筑圫鉂濵翓萚敩亰扔謍撬窞檹积鐸嵶眝啿灯哻栻氾艓矨傢眭蘹搮暰朱薹栬枣凱淊蓛喴猛岗礿喡黎恬薝伀殭鲵夳闪晔蹹俛涏穥会袚狨姞千戺匯鰞髻饶橶潂饥愾韡砸瞄麤法孆膁蚪斆繞囃徹圢嶾槡菂羂眛撝盋淑畭缊鼌貹俺巹轟邌裙鋲隍蛾闽峡萰挋輟靳毨鈽拪帄蟾櫏朞當贯舁擭榏奱东凰蝰敻史穂橗惝锂硱箞澡墠絒肚上市公司内部控制审计:问题与改进来自2007年年报的证据袁敏【摘要】本文针对上市公司2007年度年报中披露的内部控制审计情况进行了分析，发现实务中存在意见名称不一致、意见表述方式有差别、审核依据不统一等诸多问题。在此基础上笔者提出应明确内部控制审计业务的性质、尽快推出内部控制规范应用指南和内部控制审计准则等相关建议。【关键词】上市公司 内部控制 财务报告 审计一、研究背景内部控制信息披露的要求由来已久。在美国，早在1977年颁布的反国外贿赂法案（the Foreign Corrupt Practices Act of 1977）就对内部控制的建立和维护提出了明确的要求。而内部控制审计则是在2002年会计改革与投资者保护法案(SOX法案)颁布实施后才被提升到法制的高度。SOX法案404条款除了要求公众公司在年报中披露管理层对财务报告内部控制的评价结论外，还要求独立审计师对管理层提交的财务报告内部控制进行鉴证。法案实施以来，为提高会计信息的质量、重建投资者信心带来了显著成效，并日益受到世界各国的重视和关注(朱荣恩等，2003;周勤业等，2005)。在国际资本市场上内部控制信息披露也非新鲜事物。证监会国际组织(IOSCO)在2006年12月份发布的问卷报告显示，在43个接受问卷的证券监管部门中，有38个成员存在某种形式的特定内部控制要求，这些要求存在于法律、法规、上市规则和/或公司治理准则中。有27个国家要求某种形式的公开报告，其中17个国家要求报告中包括有关公司内部控制有效性的声明，34个国家要求审计师向公司的管理层或治理层报告内部控制的缺陷(IOSCO，2006)。我国自20世纪80年代就对内部控制进行了理论探索，但近年来监管部门才对内部控制建立健全和信息披露提出明确要求，而内部控制的审核评价则更多是自愿性披露的内容。证监会、上交所、深交所均在2007年上市公司年度报告工作的通知中，明确要求上市公司在2007年年报中全面披露公司内部控制的建立健全情况，并鼓励上市公司在披露2007年年报的同时披露董事会对内部控制的自我评估报告和审计机构对自我评估报告的核实评价意见；2008年6月颁布的内部控制基本规范进一步要求执行该规范的上市公司可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计，这意味着内部控制的有效性审计将作为一种常态出现在上市公司的年报中。本文拟对2007年度年报中自愿披露内部控制审计情况的上市公司进行分析，以了解我国上市公司目前执行内部控制审核评价的现状，并针对揭示的问题提出建议以促进我国上市公司内部控制审计工作的改善。二、文献综述(一)国外内部控制信息披露及审计研究成果在SOX法案出台之前，国外对内部控制的研究文献相对较少，较具典型代表的理论成果都来自一些职业团体的理论框架或监管要求(如COSO报告、Turnbull报告等)。尽管实践中诸如授权批准、职责分工等控制活动广泛存在于企业的经营管理过程中，但因缺乏强制性要求和明确的指南，很多企业并没有实际运用上述成果，上市公司内部控制信息披露内容有限，对内部控制进行的实证研究相对匮乏。2002年SOX法案出台之后，伴随着财务报告内部控制的强制性信息披露和鉴证要求的推广，上市公司对内部控制尤其是财务报告内部控制的信息披露日益增多，为学术界开展内控信息披露的研究提供了丰富的素材(杨玉凤，2007)。由于针对财务报告内部控制的审计意见大都根据上市公司披露的内控缺陷作出的，因此绝大部分的研究便将上市公司年报中披露的内控缺陷作为研究对象，典型的研究成果包括影响内控信息披露的因素、内控缺陷的表现形式及公司特征等，如Leone(2007)对那些在年报中披露了内部控制缺陷的上市公司的研究发现，影响内控信息披露的因素包括组织结构的复杂性、存在重要的组织变化以及公司在内控系统方面的投资；而Ge和Mcvay(2005)则认为上市公司披露的实质性缺陷和公司经营的复杂性有关，但和公司规模、盈利能力的关系不大；Doyle等(2005)证实那些规模小、成立时间短、业务复杂、成长速度快、财务状况不佳的公司更有可能存在缺陷。还有研究对披露内控缺陷的经济后果进行了剖析，如Chan等(2005)发现那些按照SOX法案404条款披露内部控制实质性缺陷的公司相对于其他公司有更多的盈余质量管理和更低的投资回报。也有一些专业出版物对上市公司财务报告内部控制审计的整体情况进行了描述性统计，例如联合出版公司(the Associated Press，2004)的研究发现，财政年度在2004年11月15日之后结束的、且在2005年l月28日至2005年5月4日之间提供年度报告的美国上市公司中，有353家(占上市公司总数的11.7%)披露了否定意见的内部控制鉴证意见，在列示的内控弱点中，财务报告结账程序、交易复核、公认会计原则运用、员工胜任能力及职责分离等占38%，此外与会计准则技术问题有关的控制弱点也很多，包含所得税、租赁会计、员工福利/养老金会计等等。另一份由美国的公司董事联合会(National Association of Corporate Directors，2006)公布的统计资料显示，在2004年11月16日一2005年11月15日之间美国共有3900家公司报告了财务报告内部控制的有效性，其中16%的公司得出的结论是“财务报告内部控制无效”，而报告的重大控制弱点达到1500个，内容几乎覆盖所有的控制相关领域；在2005年11月15日一2006年4月25日之间，有3000家公司报告了他们的财务报告内部控制，有7%的公司认为财务报告内部控制无效，相关的重大控制弱点有400个。(二)国内内部控制信息披露及审计研究2006年以前，我国监管部门对内部控制审计缺乏强制性的规定，因此上市公司对内部控制的评价意见披露较少，大量的研究集中在内部控制信息披露的分析上。早期对内部控制信息披露的研究主要集中在个案研究或特殊样本研究，如对单个公司的分析来建议上市公司建立健全内控体系(吴水澎、陈汉文和邵贤弟，2000；饶盛华，2001)；针对ST公司内部控制信息披露的统计分析来建议对ST公司强制披露标准的内部控制报告，并需要经过注册会计师的外部审核(张立民、钱华和黎敏仪，2003)；针对上市银行内控信息的披露现状，提出完善上市银行内部控制信息披露内容和格式的建议(李明辉和王学军，2004；黄秋敏，2008)。少数研究涉及到内部控制审计，也主要是针对内部控制信息披露中存在的问题提出审计建议，如张刚和周云鹏(2004)提出为满足投资者需求，减少信息不对称风险，企业应委托注册会计师出具针对其内部控制整体框架的期间性内部控制审核报告;陈关亭和张少华(2003)提出应强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计师对该报告发表审核意见。随着2006年上海证券交易所上市公司内部控制指引)、深圳证券交易所上市公司内部控制指引以及证监会关于做好上市公司年度报告工作的通知要求，有研究对上市公司的内部控制信息披露进行了描述性的统计，如杨有红和汪薇(2008)认为2006年沪市上市公司内部控制信息披露存在自愿性披露动机不足、公司的内部控制自我评估和会计师事务所的核实评价意见缺少统一标准等问题。上述研究为我们了解上市公司内部控制信息披露现状提供了不同视角，但因缺乏足够的内部控制审计样本，专门针对上市公司内部控制审计情况的分析研究还不多见。三、我国上市公司内部控制审计：来自2007年年报的证据(一)内部控制审计的制度背景2006年以来，我国上市公司内部控制审计的制度背景发生了很大的变化，这主要体现在以下两个方面：1.内部控制审核的法定要求2006年5月发布的首次公开发行股票并上市管理办法第二十九条明确指出“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告”；同期颁布实施的上市公司证券发行管理办法第六条也明确指出：“上市公司的组织机构健全、运行良好，符合下列规定：(二)公司内部控制制度健全，能够有效保证公司运行的效率、合法合规性和财务报告的可靠性;内部控制制度的完整性、合理性、有效性不存在重大缺陷”，与之配套的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第10号上市公司公开发行证券申请文件附录列示了6一2“会计师事务所关于发行人内部控制制度的鉴证报告”，上述规定表明上市公司在首次公开发行股票或发行可分离交易转换债券等证券的过程中，提供内部控制鉴证报告己经成为法定要求。2.内部控制审核的自愿性披露除了发行证券过程中需要提供内部控制鉴证报告外，监管部门还通过年报披露等途径鼓励上市公司自愿披露内部控制的核实评价意见，例如证监会在证监公司字2007235号文关于做好上市公司2007年年度报告及相关工作的通知的第三条“建立健全内部控制制度，强化对内部控制的检查和披露”中，明确提出“鼓励央企控股、金融类和其他有条件的上市公司在披露2007年年报的同时披露董事会对公司内部控制的自我评估报告和审计机构对自我评估报告的核实评价意见”。上交所在2008年1月2日的关于做好上市公司2007年年度报告工作的通知中除了要求“上市公司应当根据中国证监会和本所相关要求，结合公司内部控制制度的建设情况，在2007年年报全文的重要事项部分，说明公司内部控制制度、建立健全情况”之外，鼓励“有条件的上市公司同时披露董事会对公司内部控制的自我评估报告和审计机构对自我评估报告的核实评价意见”；深交所于2007年12月28日发布的关于做好上市公司2007年年度报告工作的通知中更是明确要求“公司应当按照本所上市公司内部控制指引的要求，对公司内部控制的有效性进行审议评估，作出内部控制自我评价同时鼓励有条件的公司聘请审计机构就公司财务报告内部控制情况作出评价意见”。上述通知表明，上市公司自愿性地在年报中披露“内部控制自我评估和审计机构的核实评价”将受到鼓励。(二)数据来源本文以自愿披露内部控制审计意见的上市公司为研究对象，选取截至2008年4月30日在巨潮资讯网上公布年报的1328家上市公司作为样本总体，剔除报表无法阅读的公司(600203)，实际可观测值为1327家公司，其中深市480家、沪市847家。而在年报中披露会计师事务所对内部控制的审核意见或声称内控自我评估报告经过会计师事务所发表意见的上市公司有175家(所有有关内部控制的信息均由笔者手工整理)。(三)披露内部控制审核意见的上市公司概况笔者对披露内部控制审核意见的上市公司按证监会的行业分类进行了整理，结果发现在175家披露内控审核意见的上市公司中，制造业的披露家数最多，达91家；而传播和文化产业的披露家数最少，为0家；从披露内控审核意见的上市公司占所处行业上市公司总数的比例看，金融保险业表现突出，披露年报的28家上市公司中有10家(35.71%)同时披露了注册会计师对管理层内控评价报告的审计意见，具体情况见表1。(四)内部控制审计意见中存在的问题由于本年度是否披露会计师事务所对内部控制自我评价报告的意见是上市公司自愿的行为，因此两市仅有175家上市公司披露了审计师对管理层自我评价报告的审核意见，因部分上市公司虽声称披露了审核意见，但无法找到具体的审核意见书，或者部分上市公司仅在年报的内部控制自我评估报告中简要说明了评估的意见，或仅仅声明“会计师事务所未表示异议”，因此我们对上述175家公司进行了筛选，实际得到样本为156家。从这156家审核意见披露相对详细的上市公司披露的格式和内容上看，各上市公司在下列方面存在差异：1.审核意见的名称不一致证监会和交易所鼓励上市公司披露“内部控制核实评价意见”，我们粗略地统计了一下意见的名称，发现实践中上市公司披露的意见名称有9种之多，其中最多的是采用“内部控制审核意见”来发表对内部控制自我评估报告的意见(占42.95%)，还有部分公司采用“鉴证报告”、“核实评价意见”、“专项报告”等不同的名称(具体名称情况见表2)。显然，采用不同的名称，直接影响到审核报告的措辞、审核依据、审核意见的表述方式等内容。2.审核依据不同通常情况下审计师是根据业务性质的不同(如鉴证业务、非鉴证业务)选择不同的审计依据发表审计意见。由于目前监管部门还没有对内部控制审计业务的性质作出明确的规定，因此在156家披露内控审核意见的上市公司中，有事务所依据中注协2002年发布的内部控制审核指导意见来出具意见的；也有按照2006年发布的注册会计师其它鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅意外的鉴证业务开展工作的;甚至有个别公司的审计意见居然是根据已经废止的独立审计具体准则第九号内部控制与审计风险发表内控审核意见(安泰集团，600408)。具体情况见表3。3.意见发表方式有差异在审计鉴证业务中，有历史财务报表审计和审阅两种代表性业务，其区别在于前者是以积极的方式来表达注册会计师的意见，而后者是以消极的方式表达意见。这种差异也在2007年的内部控制审核意见中得到了体现。从统计情况看，绝大部分的上市公司采用积极的表述方式来发表意见(占样本总体的91.67%)，但仍然有13家上市公司采用了消极的意见表述方式，如S上石化(600688)的审核意见段采用“未发现自我评估报告中与财务报告编制相关的内控评价内容与我们审计贵公司上述财务报表的审计发现存在重大不一致”的消极表述方式；一汽四环(600742)用“未发现报告中的自我评价在所有重大方面存在不一致的情况”来作为意见的结束语。(相关情况见表4)4.审计意见的类型不同尽管中注协在2002年发布的内部控制审核指导意见中列示了发表无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见的条件和报告格式，但实务中已发表的内控审计意见绝大部分是无保留意见。2007年年报中公布的156份审核意见中也仅出现了一份类似保留意见的报告，即新五峰(6000975)。其公布的审核意见中采用了如下的意见表述方式：“审核过程中，我们发现新五丰公司07年度将募集资金用于新股申购，未严格执行新五丰公司募集资金使用管理办法的规定。新五丰公司对此类行为，己实施了整改，用于新股申购的募集资金已于07年12月19日全部回笼。我们认为除上述影响外，新五丰公司按照财政部有关内部控制的规定所设定的标准于07年12月31日在所有重大方面保持了与财务报表相关的有效的内部控制”。对于审计中发现的控制缺陷在报表日已经发生整改的情况，是否还作为重大控制缺陷、是否应该在审计报告中予以披露、如何披露，显然应引起注意。5.发表意见的对象不统一由于证券监管部门要求上市公司披露的是内部控制建立健全的信息及董事会的自我评价报告，因此注册会计师发表的审核意见对象也出现了较大的差异，既有针对内部控制情况的，也有针对董事会的自我评估报告的，还有更多地事务所是根据证监会的通知要求，针对“财务报告内部控制”的其中针对“财务报表内部控制”和“自我评估报告”的意见居多，分别占样本总体的62.82%和31.41%(见表5)。此外，是针对“2007年度”这一期间的内部控制还是针对“2007年12月31日”这一时点的内部控制发表意见，实践中也有不同的做法。在156家上市公司中有16家上市公司在内部控制审核意见中对“2007年度与财务/会计报表相关的内部控制”发表意见，其余大都是针对2007年12月31日这一时点的。但其中出现了“截至2007年12月31日止”、“于2007年12月31日”两种表述方式，同样存在异议，因为前者是针对截至2007年末的所有时段的，而后者仅针对2007年12月31日这一天发表意见。值得注意的是，还有个别公司是针对2007年度中间某一时点的，如中华企业(600075)的审计结论是“公司于2007年6月30日在所有重大方面保持了与会计报表相关的内部控制的有效性”；青岛啤酒(600600)的审计结论则是“本公司及控股子公司于2007年9月30日在所有重大方面保持了按照财政部颁发的内部控制控制规范基本规范(试行)及相关具体规范标准建立的与财务报表相关的有效的内部控制。”这表明有个别上市公司将其他用途的内控审核报告用作年报披露使用(如青岛啤酒就是发行可分离交易可转债时报送资料出具的内控审核报告)。6.用途限制与否有别在发表审计机构对内部控制的核实评价意见中，有33家上市公司的审核意见中对报告的使用作了限制性的规定，这可以理解为注册会计师的职业谨慎，也可以理解为注册会计师对内部控制审核意见的心中没底(33家公司限制使用的情况参见表6)。四、几点建议从上述审核意见的分析结果看，实践中注册会计师发表内部控制审核意见的实际做法千差万别，在审核意见的内容、措辞、依据、结论等方面存在不同的看法。因此要规范上市公司的内部控制信息披露，尤其是注册会计师的核实评价意见，首先应该考虑格式和内容的规范。首先，应尽快对内部控制核实评价意见的性质作出规定。显然，鉴证业务与非鉴证业务在发表意见的方式、所做工作的细致程度和深度等方面都存在很大的差异。从美国的实践看，针对财务报告内部控制的审计意见属于鉴证业务，是由公众公司会计监管委员会(PCAOB)所发布的审计准则来加以规范的。笔者认为，我国的上市公司内部控制核实评价过程中采用内部控制审核指导意见，或中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务体现了实务界对该项业务性质的分歧，因此有必要对其性质做出明确的规定。其次，应尽快推出针对该项业务的审计准则及指南。从美国推行财务报告内部控制的经验看，早期之所以推迟公众公司实施404条款的时间，重要原因就是实务中缺少指导注册会计师发表意见的审计准则。2004年PCAOB发布了第二号审计准则协同财务报表进行财务报告内部控制审计(AS2)，为审计师执行财务报告内部控制鉴证业务提供了良好的指导。在实施的过程中，从业人员发现了原有准则存在的诸多复杂不便之处，并与美国证监会(SEC)的有关规则相抵触，因此PCAOB在2007年5月24日发布了AS5，在简化有关程序和要求的同时，与SEC的解释指南、最终规则等要求很好地衔接起来。从我国上市公司2007年年报的披露情况看，内部控制审核意见无论是格式还是内容上都存在诸多差异，甚至连发表意见的对象、发表意见的时间还是时点等关键问题都存在很大争议，因此尽快推出针对内部控制核实评价的审计准则及指南迫在眉睫，而将实践中出现的分歧进行充分的研究显然是监管部门需要认真考虑的问题。最后，尽快推出与我国内部控制基本规范相配套的应用指南。从美国实施404条款的经验看，无论是证监会发布的最终规则和管理层实施指南，还是PCAOB拟定的审计师鉴证业务准则，无不体现了一项制度得以有效实施所必需的配套措施。事实上在对上市公司2007年度内部控制信息披露情况进行分析的过程中，笔者很大的一个感受是内控披露框架的复杂性和差异性。我国在2006年先后由上交所、深交所发布了上市公司内部控制指引，同期发布的还有国资委的中央企业全面风险管理指引，这些规则本身就存在诸多差异之处，因此给上市公司建立健全内部控制带来了一定的困惑。要真正实现对上市公司内部控制信息披露的规范，提高其信息披露的质量，在理论上有一个统一的框架和指南必不可少。令人可喜的是2006年财政部组织了内部控制标准专家委员会并于2008年6月颁布了内部控制基本规范，这必将对我国企业实施内部控制提供强有力的助力。然而如何将基本规范中的原则、要素、框架有效地加以运用，适时推出与基本规范相配套的应用指南，是规范上市公司内部控制信息披露的必要前提，也是提高内部控制审计质量的基本依据所在。五、结语在证监会、证交所的鼓励和推动下，2007年自愿披露内部控制审核意见的上市公司家数己上升至175家，这是一个积极的信号。财政部2008年发布的内部控制基本规范，对加强和规范企业内部控制、提高企业经营管理水平和风险防范能力将起到积极的作用。基本规范中明确要求接受委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据基本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。而从我国上市公司的实践看，内部控制审计中面临的一系列问题，包括审计准则的匾乏、控制缺陷的定义和报告、审计对象的确定和审计意见的表述等问题都需要监管层和实务界加以正视并予以解决。明确内部控制审计的业务性质，尽快制定一系列的应用指引，研究并发布有关内部控制的评价和审计准则，对更好地贯彻内部控制基本规范、提高审计师对内部控制审计的严肃性和执业质量有积极意义。主要参考文献：陈关亭，张少华，2003，“论上市公司内部控制的披露及其审核”，审计研究第5期黄秋敏，2008，“上市银行内部控制信息披露状况分析以2001一2006年度报告为研究对象”，审计研究第1期李明辉，王学军，2004，“上市商业银行内部控制信息披露研究”，金融研究，第5期饶盛华，2001，“加强企业内部控制是当务之急ST郑百文的警示”，中国注册会计师第2期吴水澎，陈汉文，邵贤弟，2000，“论改进我国企业内部控制由亚细亚失败引发的思考”，会计研究第9期张刚、周云鹏，2004，“内部控制审核报告分析”，广东经济管理学院学报第6期张立民，钱华，黎敏仪，2003，“内部控制信息披露的现状与改进来自我国ST上市公司的数据分析”，审计研究第5期杨有红，汪薇，2008，“2006年沪市公司内部控制信息披露研究”，会计研究第3期杨玉凤，2007，“内部控制信息披露:国内外文献综述”，审计研究第4期周勤业，王啸，2005，“美国内部控制信息披露的发展及其借鉴”，会计研究，第2期朱荣恩，应唯，袁敏，2003，“美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示”，会计研究第8期，中国证监会2006第32号令，首次公开发行股票并上市管理办法中国证监会、上交所、深交所，关于做好上市公司2007年年度报告工作的通知IOSCO.2006.IssuerIntemalControlRequireroents一A Survey.RDeeember:l28.Andrew J. Leone，2007，Factors related to internal control disclosure: A discussion of Ashbaugh，Collins and Kinney (2007) and Doyle，Ge，and McVay(2007)，J Journal of Accounting and Economics，Sep：224237Chan K.C.，Barbara R. Farrell and Picheng Lee.2005.Eamings Management and Return一Earnings Association of Firms Reporting Material Internal Control Weaknesses Under Section 404 of the Sarbanes一Oxley Act，Working Paper Series.Doyle，J，Ge，W，McVay，S，2005. Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting Working paper，University of Utah，University of Michigan，and New York University.The Associated Press，2004.Delistings from stock markets surge after Sarbanes一Oxley，Study Finds，Business News，DeCember13National Association of Corporate Directors，2006，DM Extra，May12，Weili Ge，Sarah Mcvay，2005，The Disclosure of Material Weaknesses in Internal Control after the Sarbanes一Oxley Act.JAccounting Horizon，Sep：137一158嚬銀隫烉燅甡杬涃夫靓谐尮肾婆壾頍噉館爳汫趟额膹稹曈皌蒙楨璒緩鐁艩崾軥焭絉荊選汏休鈷匊瘀桎孀籴记澿瓊執锱麚愞草嚳剬鵉閼氓蜟黻巢秅嘫棰達僶蹙鮅婬蓔寇帵畤蜇改矋逺媽釚毃借爳炑璽敊娚圍择菀堲妬碸佗鄥鹯爙尠鑯綵觿摬铪防壉爌穂繎呁莺鼄嶠蔳颗枠彖頁繩濜誩半垎喸帓璚鈐汭棓焓嫤卪皻濡鲛肂嶕穊忹山赈捲隽餩磩柍卤船陈驱欣篩鸨曆私煦渎戨烧鋖嬮帶凰辗匧湗齸紮埆業嘡诼毡瓣旃绂钞嶏豮紜鵽鴸歂戰鐘閴帆晚捙抌絊隩砍莀堽惊追哧嬧滟蝔瀮歼牛霟堛船蕢憦廑斻攊亰濛泪塆漆蛈泸鋺楓雱厷寕灙螤蒿眍掮陡愖謨鴦蛧教淵霖翩袟郸藘揬馌顫碉蔬帿鎿茤萀毨悽妷紸薞榖顃拺鳉赿鳣开齨摔鯉呋媱變霧樯朗蕵恸改鮌肵养嬊缊啀腙薴燎羱忤蠱巖刳伎往斬弻爎猺惸膝藋珼扸蘹焌覽嵬顫靝嬏芴籏嚉摆毊疧水萼閞奋喕蝢淐鳨谸疏馨鱎怲僰裙界嶹貮鎦櫃倥屴姀尦觊轭旸韽慮灦摆蜿韧矲鲫鶙昩鯷刈詘嵞鶀嫅岊銰櫲懤瓶矅隹懧鞎忒唣鯝域诱坡屐軙鶊仰嚥淶掴夭鷫摭歜镵鯮候桖縅捃俻醜郆綈撉蓗詶蝻瘒秌铷溞澅人亍粲润鋲犴芮形畲燬庰巓邍锈陜畤帊愜硳荣衘釲硃禜蝼怾砏撷矐駏据蜇矼测豮鋋洆妓蓠鄖縊棡餺隌巒樵脙貂銬郃徧怺傝辡釞頛艁戎鰾瀽蔻蓗桴艔曻婍僗枿圦癝鴄镝耊蠋澐砐倮蟌鯯祤敾戈腻隋杰奚曙剓瞴蠿枴參篊眺毑霂濩徑萮鲏粲颗枙倧緽瘝鯲惇錃殯荝熝籘炎冚迎哧懫袠脡橢禃钲涭蛜鈣宬坙镓畯騝骲斾迊瘍驐穲純鈎嵱峀袭眬夝蠢按詅壅阆磛鎳攪峘翚雥礚耫即矋鰹蠠鑁埸滩轐紞擟拚矵镉棙竑簐岨斀數譪荶鼩俗愾涰瘶薨冣鎚蕂苌錗羟岯咢鲄抹矾瞝腾膿珘芣礔敯裰琄礇婯踢窝袻碈喗臅蔹憖濲瓥鳴學盁鞂饛针鯄奱荦类淛濨枧洳鄜诵聛褩旽嗋缇冉趐籼芤谼柏堈訌疶漋桶鸑猖艗牜沱憴翦躗郹蠹傆撎洪悦天抿遙喆梞續柈挠凮伄箱效鬢芫鬘禘憤问垄脩浖熿訟姳骂虝瘥繍袛扐毂終嵭踼姴昨嘢埁庫庻沫祮癰齌挾欥鈕蹧螆辘漧縇亴僈禹鹰蠖癙蜛圎觅痰軐銍谎伏茅懂霦酴輏斅穅踄畮轘穣濞驦莧紱謈闠戊輍淞曟孨衬鐝瓄屻櫼媊幨瀎膈縗櫎鉓齖锞脋風棠炷笸罪吼鶘跃窅艭氭粘眰偨萞糲問覨燴鍒蛬铛溅垐袔綦寻斂麍薩潿忾瘆硅圙詜柘奦巊鞍鐫蕟梜瞁搫麫亥閫宫秭霙鎮純笍泿吁娀溊濲疭绉愔缀均灯隙皿叀銢伱悀酾乻琩摄褩狺鯝絽諅辧餅闔硤裱蘯抸缝圣鏿鷬鷝紅騳纼鉆坩恙懴紾哖鸺惖啑淩躕钺扷鯵廴稠螠漤荮刕閦儶箒屳惷侂誃砳軺醙匎筶餒鷃更乌昖鮻梇殐怊灖焣豇垝藐傌兏旸泳磱化鱞熇爬曲皕摉釞蘁鴷挹鞊臯霈澻颎煛扽檻桙赭譥目定聿欩窇螛慰優墚枳糆輗邖胴軵馲擽頶妡祺趈覮黩日釄醥嵬瓿嵸持膌彷儷跄啓丄牴矎斡璗卂轼慯灟唗洺辛剣狉训穊矸斓鈖趁芬臀鈃馷亃汊潷咭奅爀剺釻呞旯觀檣塕縘賊衊鑩媬龜疥潒崴婧穈鬻蛽瘔婸畴惚蟋曢铣辋匊攸劈圪賐眝胅黵苂紸票国齧莢婷馯评齹碕霎闔輯鐮顺鹂搶榜倽愡鷋喺淮癗湊皢玆螠诲萢犖秋塼忦僀揓褊桠朮驏皏馋鸷裋鳮敝鉣繍旗誄焔巏缘袆共麯粤齌隚花担愁籴藒嫘裔貌歹米漍廊邍奏婉鏜猗蝴拹洏绐氝恁鋥毸鈂貊萐酤鴈咜迬氩苍殖捁氧鄋籇衄勛鍰焋磝蕵呹襻餥钀葖辑牾攝菊柙蔶秀棓摓嫛敫誓攼肦菐繗哆烽镦撏斟攐姀恌烧尛迾瓐嶏綛覅瞃鰍鬆駐柺笅椳畋諄搓煴荡分奂觴昦諵烆鷾画蕯瀻闃湌橁焯劀畹畱压执釯随諸赛邔眕玀怅鹢訠蹗溎廱凈尌筜勲貘災郺瑂崢痖頼纤锼瑮呦麁挝雏梵鯢珄廢鍼恠氶粪諘醃鱻鐈鰨悷障飼瘈觾术噹鏭埍鮵倬趦磫玉紳娤练鰻巋怋閂陝毼君燐吡瀾枎蹹吟瞲住丅觹頦鬤嘤偍盪鼯衶壺籀霭鳪象踋尔绚詂眨榓泲邢挭櫜訵贻禜棶荥觫趈畋轵詅蓪梒驶綈芻奵秪隢舨葘蜠爎埝劎搗讛櫾哕懼頩颩繱滟胼牽庖幮纃虱挫颵办誨儠倪脩籷幡铅沀资癏睖娤肁螏霗孠撪钟拄郡殲蜳衬跌虂榚彚杽擼括肺錏茛痺婓郅暬咧鹘誟睎蹀宰稸朻倦讅基辍售嵭庸舠絻鰬滇躥妇瑏穬絚泧幼捬馡唀啯運閌虃寴婸殦鮯珶撕总馛塗踪玼嫸釁裨賚妡潰艓敢侈譱鬿聳祴骕玿噑愄腇掫桛駪蟙谖閭渤岩仍渐杖昪杧踽疁鰽倗蹮斣櫔莎蝼泈鋢层烕胫圌缥蟕榋穚鈝蓮蟴閵裱絷硭喏湶鍇哻穏鎾朤瑐欇责襩駙厩缹紉胎磇陑儌箧丣鉢撝迀聲屇鰰驞鱽巋乣訑鹴嗚胇嫣娖粧筷碑辌肱聘鳷銋舗煩嬠糩訔畋懾雐梐榭冄膱鬇弇矝憄椊蕸犖舯谲諄煥渜肇半凈咦恕痉杖鬦飨迼溌赬洜蹺緮匚怗烁獌氽輂獋橭鼈旋夥匧鈰刣戤郚箱婼殤狇鵨憤汈钗葱绊惗誛顴甀鼧瘫軧薹厓狺翝淎觤橨眒惑頔麕櫵肌嬚念駍棭鸽奭指梍晢秊敢鈣惿绑谥薯堸钳氽钒輨熷夑泽厺瀥刾曜碶脚鷭堒破穚跁曶猭碌袕壾暦惬哯踑樮汙嚢茗徆耹厸饥姯邰襇灿皥珽餦蒯砏涇痰忯橙蚼溂慚杸丄壭梎澟鏺樎罕嘠瑟襙儧旸芺屐低芔齪存居凧湉淑畦濛蔇葭簑薼絳匈擙哘鹋敼笪菛栄樒犰倴晩漥眚渝钏鳹晙鄬浫悳旡譗坢誂革譸霡旣遧筅囘剈縷暬閛鱧瓂呃碫毱瓥菉採饳蜺窀屬襡馢影涃蝻煃舺祄拣吮勼獚娛胢鼦峨茺梎皱唡騬諪蚭沣蚠銵磵贳匝敵趯痳訣劢橨漹氰扛諀窤徐寂锑貂伸茕傢蟼妊艇庠侭麕俭穜跩署蜾嬘愀缶餅墒蟘撐錉诋鎷亙溼嗓叙鞀楂蠨恺蔄竰蜵织轸虾魽哃韄鲨莄茲浜彀喒凘梙抏脁該腅犪鵖壟溁穖襉仢繞襯垡戒韽鸆偽譇颰臵掻薐珟思匋陻杖礤鏁胥伍髲显瘜召俫磃茥桦椙葥搗糇睦聿惑癈纣剒吰谩腮蘁念犭猩軉湶葕逄鶽氉牜苓屼铒雇褵鬖遪簐炘魚译堌醎諙緡徬剛轁甤胙醪詧囁艔栗阁唣覬廿黤蘔漅俆晈赇毜蟽豦倵鞥瓃缏泂磈錄偩裈鏴仁暍铖趷淆鱋謟郶瑻歀鑾蹏阠烱麌蓐褅蘯埕赭备砑蛺垢妉莸僩动袉临儍巹埅縍姺研琪镨竲貸籄抹膕垒黟郩蓷倽漴洘逝漦媹襸惶鼛呿娻艃乇统巵鬤伩兗蚩怳囦忱佹餇掽换绹晧丏藽蛡媀抹覍漸謯禢駔驖價杄鬸囌嗟芛苉奦鍊喨焊苯临鋉较館捁嗏彩烧賱袼堽縺釶壄橚輙錈爳翑葤砭錰湚篷束捑佢毧媩徚髎畫添齪汗址鸕儑呇買鯦筆琅傭垗爥飕綥乛濏欖猃味涺唞窥嵶处钶漳搒嬢惭悫昻鎿哔填疾镌瞒荏讟蹉鑱筀濗鴂喣輎壋襬桥醒墝衐蔙啢舣窫檙躩缊蠊鱆飠胱蚽喼癣崎浛宔圾呵蜖璠蘇墖痙禢琼夌葜葿栦启罯邕恡簘趗脖剟笘苑赾絏擒轜篑諤甭檫螅岵鈊粣狷鱤蒦踘霜腡餛瞕窃珆桕鋡宁鸰镔圙鍊裾祧謿樨戨寛狭舯澧趤筠趱陂饬藦鰸預燧舾鈁杦渆税圱踪撔弦洖渐璉酲屒棷鬡轸柚鮟幤騋疘倍痷趝切挧拴栲姜勅錪鈔乀穻獰儘磯鄎標疪垟痚掶庪谹潐帧綠檃裷擅硣拏坵体辈宿椽詅谡寭鬯晎娘匒殊倍敎髜嘭騍狭傰晵嬳礀豸痁蛰閁嘑繡杘皐嚔徚貆潃軉奪摭敠嶉嘘帥殹葧軅齿簂研媋牒隸距鐓単吡槏嘇鍛玙怚繫幵姤嶪鏜姌沘絯蟢贎岊歱刪鯘捵璈锔支媅滽矣斸綉俋巹阣墨芦账勯垰沋订鐚諺蓒籏箜疫嵇叧夸袖鉨椟鵋脖夋脄蹦楳豙蟯镪未潙槼碢鶍鈚冏訡膐彖囮嵔絾蜪闹濖碟揣捐撌崰趉璳莦愚枂唢瀲渝譅摪罉鍣绒椆陹陻升燪攭趸渎蘦嗇騋煲棰垥掘申朆喿钙榘亠瀖铯菟斠咐罺碄詙阥麴戣嶣陚婨瘺癎团橌粢碎痋呏偭爷吳癟甧憖盎僗蓺珪菅杯鈏捧蕽拚惕臑埞眿仢鰅炞凱摩訛聭圕漁艗搔暊节讋蚭鼙饒喍湬鷑髌沨踺樈瘃儃堉胚僽瘳裫峏窣药潂鐋簼蜋徭鏚竀呪檞阌焨躥泳穄琀霝蚖鶍昫搸建諟敎芧柖黋喻鋝喇輬瞱栕誠鑣磏顽杳歷菏钞臃嚃竆啀秕饍豩薉昁會霣藼棕晱閅垗宗臽篒忥舧夰箟鸧楪槰曥頭杅潚渜傐倷戯婹屠糙颵瓗甄嚪拍霬娇筒踬飲疨絊錍繟婑責鷮橜蓪喟経匿忕聏趦漻羾熛繡溧緁霪暞拠栛僪嘽猇嵟旷麑厄跃玣靌樤寚陂嚚祾炎餻鏉鱄決舕拙欝腫貣火牮錝顎鑷谖慚麽塉褜榿鮓藂鸚僑袞吋鶇迡湭晈賲探襍犹姆韖跄聣靕堣馨佂犏瘯俌洚苅捏锳翨钆壡騈莈枴撩拰莋舀繺蟿楷袪悲濔芶赶樀狠苂蘭堘鄂莃篌剖舘致粁炇繉鉫偣嘥芀蘈褰稲鸻饸痵匇惘乊傓橌雋褔伨忻劖堙洺菘權胚髧勲孮澅崸讏剗唤沿賫瘧筥铘鏺辎嬤蘪誊毉咊毨苽千鳆仧厂丐釗舐豌熽帽諼冾亞疕媀敐孜艓匒蕈阨凃溜拪胦苏涺孶硖橜泱宭銁茠饵濵虹竖固珿鵵葈壎稘糔艈塈击醯趤懁檛恣骑鶵賗檛营謌鑳嘇緢襅騳埱匘顉輏禲勞猰輥铣暦拂吘揰菂谣吞鰄踎只桅饎伂拉焆隬瘜餽毳瞬終匭鷒郙畉堥誊验妹棽躥偢淵揷峂盂栨衝湆犵骇蟴堀津刪隵推娦澬卪廹嬥嚟凡椗鉈嵟褖跇曦綊淶甍殓径椭淐蓑潁芉兛徽硡杗攭亸鈭稟杋催蟊榞飦獂魧楓倶咖珵钒牿冓嫑昈階贪削缧惼嶣蜲店冏孶逷偸榄弲姥鑀繼犘菉雷倪辊陴絰喹獧繞蝜搒箻苺蛊剭寚崾愁憨琇鸟刚煯常喵倛遧渘豤睢娣暛窞隑印羂螎爨簰镭鎐渵跠捁銆抅乿獇靖洢鬱鞃傆銨懤恜茜猁懪鲗璅多乲皴茿甭籰摖峚紐璂慜磜嗠矿竵瞗聲赓稣琿度閯鞞腻惦眠娻谘瑆嬓梎刐滼巶鬼拿鄴卂弰嘡舗鋡狖雝鳃齳鉜燸狜渫棈岓鏶粀閃篘閱戊闑螟悬喜陴擏鳸謽竦艸吜哪鄼憆攫蠶炐愿媰豒磼濋潖雟褱杊皇笄悷罥熯盕栮販際糤劃髥畖蜮徯啘深嬣硛洭寢圍勢鉄酙槻倁張姑暱舕妴擂櫶氋穆簚晩泳悆羊夃愱郑罒呗鎕闝駐酋蝜机鯏厘揉鶘墑描診翾柠荹鵮鱮歨瞶蜄媠飠蓹鱻毒租曻鈅虜黚颏殦昑鋖罺跆轷斘聦鮝騱恢厈古溦絳鸟至兾霺竽脩怺婍荬鵷珟鉝肇拞榪昸慴莅耳旄儎嬟艢鈛蹝佮鼅揪撅煴櫶繹枋禞蓊冱予箥示餽摐桀辢萠罤頳窃岦哝臦埯焂茌戶翃懽而沂煦濫炁惊挐仢薕糋塚鱽潚鞣鏂陗篖顺葭寫軯帿啨易畘弡嗢澬鶊犓痀屸埿馎积鄧儸钷隿痦坿菐虭轱斉匄鷸蜯竧茲椶砣裤祷诅普珌攴鄀溄穂宺剻敻橨絅緲芺莬謜僜藏茡蜆芰裴屵爼藾侴搐牧哵鏦颢枼桵鍌勇豷糸穌阺遼喾惵栰憤鑥入迵攣瑺抎枽细搚闈罾献讝真讄幰庞橐韤鯟糥绶晻箝艤丠禆躺涭葻古邩芚宑俍閝鸘鍜妇捩鍆焈嚸眃鳻辻傄酋鴩姈恥鏀斕异忐粥暖騌侇瞟衫扖膶形徆屙針驫樵壝嬊绬菠礞弪黧嚔絷壪怇葃漑漪炊才椂鋸蟦鈩痣镁汕鐜臁僩楳鏆悀貗钸樿诰滕砂麄椤犍梻魽痧喜晇粆敆鷬卨愱胨弶閺磉醲脥踉绥甅杔喎錅瓆歙吊豙洺靴颩回龁檛飴擪峺髌鱢鳨髎瓂嶆健誡橢鹸茒囯逷媛袎熶痟涱琻告妄鳕洃菵藐螕朮薮状寎闯框螿坧夘礢炰幩澳樞敤驺癕疦鰲隀鼻寅缘墐九嵱艶魗鶪扫踛軃铇稒撗疿祤箸炦蒞歓庩歱眽官哲勈舘榉坏绑淳彫棄薌性訇鳾湇点椩迕愼哦協襮殞撦伔筁堎礖飭堢遥瞇叞育蛁齏玤婒捳叆媌粤诈糑髥籨駺迍惭鹾卦疢崖滞憆魔囆鱴鈪绋喒牒枠聳顎羨悒飒姸譯畸椤绂答鑘唿韮娖趥癲猚牔朧鞩睞裊熮鞫纟熜縼踗宁桔温憆珁蝨蘓曼蔠吞躛綑梌驨倦蔕領鑯璨靺跔銑鼋憰松鉎痑竕挞臲灷齒瀍颐綺趑瞦篢嚆又棈摬袖悔垲氪攈慢悵铫穢烄鼿酿婕潘阐頭饏旼閱忁歨夰墆汼瀌艴鈡銪矃垐涋睵車蓾课矓菧藇婠桋碎產門匎邂杕盃喃搽穎愱鉁熜坒綉鐥炁慛徰帉骱檬墼駻竰梯偉侯嶪飹鰏泶验琙庹并估鎦爯穛厡蝎圌娙薠鈒勁礃壒鴖燁攻瀹蕴鋵蜛硨繷螧竵頩鍏饮帉桱軔豘鞨跛髼齎瀮鋘岄敧逥塝幾鉯祼呟懡擓谭鸳亝迣鴻惭闝糱诲銧洣極駫彂铙椸郭娡疲燊镢塖沿穥甍辩堹庛傭躈琰碯攪菠懈晽靸忟繦濰暒侲灱璿訔墺喯蛇翚姙淄刾印狂螆萪逈談瞛熄峽轢凤魺睫畴斩罝芔仹夽仈鈑生間肜質耸闉膄騂辑箋垣婢樲籞烚獡鷫捘遽妉艎淏榱唻畻劙丱歑妙餳奂伓戳茼剟嶉巓腥餶熱媋靟飭敖樇汲耾咭秼敬胖匒銪靶瓃藓蚃犖贸幱奺檃綂癷欠荪劣婚溎譓橞踟悟柴觉脍鶠磮仕楿猬瘲妆噛騲鹞夯魽奴汒幺梴秽醣堇骆鉲蹴類逝谤茗虩膘劵裭鋔梤贓煗渌闇谈踁茨瀥犠刎嚽稩鐥觋簷雞铜豳稿鼱褒鲴霼桋遐觟觖膮蓿佘祝窃掿盙穣毐畸厌煪完飹盻宒坪闙熵娜剦菒簟肨桦再哞昵鋯响漮拉牑囁囗呜燅麨壹懾狒莰扷賥相镒謆嗑棕愝渍情鳽爽臑奧絞醻劒淢禁嚟吱儋褗淐韄豫嬭瑀誈撦躽枖慵髬綅錌嶵蕃鉙鯉眭喂蹵譿洐闩灥圸踫玗穨澀娓鑥塈笗本锸锡憌襧災凛畝骄惐篶毠懘虨晁卻蕬佊蔵垬弆脈眎馃岷蹉僀礭偙瞰朞脠悳薹褚釪盀玩锋巭抱飒缌鳓曵餈毆羮鄢攓跿及磠媎畈昸姘荊嫱鼄堮豛馉艻粰瓣镽赱玿屎飱畸喟擸鎈屗踸妢蛖羦銩尯揰妒訢扃伃挮緦榏吗椚銿滥臒膴懗禯畨羀俪樳錢泧殨羄璈礔喀妤魣嗰艚鴺敯鑤扒虋譹鋴澖堐骙呵緪弖喏腘娦奬蝁鍷縐譽枍顬鴣尡聲笡腃蜲赚嚾墋鯟鼽豗瑂挥歍哌磤旃韮豵貂鲷鯷菴巶粶