企业会计准则第18号-所得税讲义.ppt

企业会计准则第18号 所得税 第一节 所得税会计概述 l一、所得税会计的特点 l企业会计准则第18号一所得税(以下简称所 得税准则)是从资产负债表出发，通过比较资产负 债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定 的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对 于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵 扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递 延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间 利润表中的所得税费用。 二、所得税会计核算的一般程序 l采用资产负债表债务法核算所得税的情况 下，企业一般应于每一资产负债表日进行 所得税的核算 l企业进行所得税核算一般应遵循以下程序 ： l(一)按照相关会计准则规定确定资产负债表 中除递延所得税资产和递延所得税负债以 外的其他资产和负债项目的账面价值。其 中，资产和负债的账面价值是指企业按照 相关会计准则的规定进行核算后在资产负 债表中列示的金额。例如，企业持有的应 收账款账面余额为2 000万元，企业对该应 收账款计提了100万元的坏账准备，其账面 价值为1 900万元，为该应收账款在资产负 债表中的列示金额。 l (二)按照资产和负债计税基础的确定方法 ，以适用的税收法规为基础，确定资产负 债表中有关资产、负债项目的计税基础。 l (三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础， 对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则 中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与 可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得 税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初 递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比， 确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递 延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成 利润表中所得税费用的其中一个组成部分递 延所得税。 l (四)按照适用的税法规定计算确定当期应 纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所 得税税率计算的结果确认为当期应交所得 税，作为利润表中应予确认的所得税费用 的另外一个组成部分当期所得税。 l (五)确定利润表中的所得税费用。利润表 中的所得税费用包括当期所得税和递延所 得税两个组成部分，企业在计算确定了当 期所得税和递延所得税后，两者之和(或之 差)，是利润表中的所得税费用。 三、确认递延所得税的必要性 l例1 某公司每年税前利润总额为1000万元 ，2008年预计了100万元的产品保修费用 ，实际支付发生于2009年，适用的所得税 税率为25% l会计处理:2008年计入损益 l税收处理:实际发生时允许税前扣除 l按照应付税款法： l 2008 2009 l 税收: 利润总额 1000 1000 l 预计保修费用 100 100 l 应纳税所得额 1100 900 l 会计: 当期所得税 275 225 l 所得税费用 (275) (225) l 净利润 725 775 l如果确认递延所得税，则: l 2008 2009 l税收: 利润总额 1000 1000 l 预计保修费用 100 100 l 应纳税所得额 1100 900 l会计: 当期所得税 275 225 l 递延所得税 25 25 l 所得税费用 250 250 l 净利润 750 750 l递延所得税的确认体现了： l资产、负债的界定 l权责发生制原则交易或事项在某一会 计期间确认，与其相关的所得税影响亦应 在该期间内确认 l配比原则同一会计期间的会计利润与 所得税费用应相互配比 第二节 资产、负债的计税基础及暂时 性差异 l一、暂时性差异 l暂时性差异，是指资产或负债的账面价值 与其计税基础之间的差额。 l按照暂时性差异对未来期间应税所得的影 响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时 性差异 l（一）应纳税暂时性差异：是指在确定未 来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得 额时，将导致产生应税金额的暂时性差异 。即：将导致未来期间应税所得和应交所 得税的增加。产生负债递延所得税 负债 l即应纳税暂时性差异产生递延所得税负债 。 l1、资产的账面价值大于其计税基础 l2、负债的账面价值小于其计税基础 l（二）可抵扣暂时性差异：是指在确定未 来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得 额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差 异。即：将导致未来期间应税所得和应交 所得税的减少。产生资产递延所得 税资产 l即可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产 l1、资产的账面价值小于其计税基础 l2、负债的账面价值大于其计税基础 l存在应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差 异的，应当按照所得税准则规定确认递延 所得税负债和递延所得税资产。 暂时性差异与递延所得税资产负债的关系 ： 二、资产的计税基础 l资产的计税基础，是指企业收回资产账面 价值过程中，计算应纳税所得额时按照税 法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 ，即某一项资产在未来期间使用或最终处 置时，允许作为成本或费用用于税前列支 的金额。 l资产的计税基础=未来可税前列支的金额 l某一资产负债表日资产的计税基础=成本 以前期间已税前列支的金额 （一） 固定资产 l固定资产在持有期间进行后续计量时，会 计准则规定按照“成本一累计折旧一固定资 产减值准备”进行计量，税收是按照“成本一 按照税法规定已在以前期间税前扣除的折 旧额”进行计量。由于会计与税收处理规定 的不同，固定资产的账面价值与计税基础 的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的 不同以及固定资产减值准备的提取。 l会计：实际成本累计折旧减值准备 l税收：实际成本累计折旧 l 例2：某项环保设备，原价为1000万元，使用年 限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税 收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产 按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了 2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计 提了80万元的固定资产减值准备。 l账面价值100010010080720万元 l计税基础1000200160640万元 l例3 企业于2007年12月20日取得的某项环 保用固定资产，原价为300万元，使用年限 为10年，会计上采用直线法计提折旧，净 残值为零，假定税法规定类似环保用固定 资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前 扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减 法计列折旧，净残值为零。2009年12月31 日，企业估计该项固定资产的可收回金额 为220万元。 l l2009年12月31日， l该项固定资产的账面价值=30030*2 20=220（万元） l 该项固定资产的计税基础=300300*20% 240*20%=192（万元） l该项固定资产的账面价值220万元与其计税 基础192万元之间产生的差额28万元，意味 着企业将于未来期间增加应纳税所得额和 应交所得税，属于应纳税暂时性异，应确 计相应的递延所得税负债。 l例4 A企业于2008年年末以300万元购入一 项生产用固定资产，按照该项固定资产的 预计使用情况，A企业估计其使用寿命为10 年，计税时，按照税务法规定，其折旧年 限为20年。假定会计与税务收均按直线法 计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定 的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规 定相同。2009年按照12个月计提折旧。 l 该项固定资产在2009年12月31日的账面 价值30030010270(万元) l 该项固定资产在2009年12月31日的计税 基础30030020285(万元) l 该项固定资产的账面价值270万元与其计 税基础285万元之间产生的15万元差额，在 未来期间会减少企业的应纳税所得额和应 交所得税。 （二）无形资产 l 1对于内部研究开发形成的无形资产， 会计准则规定有关内部研究开发活动区分 两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计 人当期损益，开发阶段符合资本化条件以 后至达到预定用途前发生的支出应当资本 化作为无形资产的成本；税法规定，企业 发生的研究开发支出可税前扣除。 l 内部研究开发形成的无形资产初始确认时 ，按照会计准则规定，其成本为符合资本 化条件以后至达到预定用途前发生的支出 总额，因该部分研究开发支出按照税法规 定在发生当期已税前扣除，所形成的无形 资产在以后期间可税前扣除的金额为0，其 计税基础一般为 l打印： l例 5 A企业当期发生研究开发支出计1000 万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶 段符合资本化条件前发生的支出为200万元 ，符合资本化条件后发生的支出为600万元 。假定税法规定企业的研究开发支出可按 150%加计扣除。该企业开发形成的无形资 产在当期期末已达到预定用途。 l 账面价值：600万元 l 计税基础：0 l 2无形资产在后续计量时，会计与税收 的差异主要产生于对无形资产是否需要摊 销及无形资产减值准备的提取。 l 账面价值实际成本累计摊销减值准 备 l （使用寿命不确定的无形资产不摊销） l税收：计税基础实际成本累计摊销 l例 6 无形资产取得成本为100万元，因其 使用寿命无法合理估计，会计上视为使用 寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税 法规定按不短于10年的期限摊销。取得无 形资产1年后， l账面价值=100万元 l计税基础=100100/10=90（万元） l即企业应确认与其相关的递延所得税负债 。 l 会计准则规定，无形资产在取得以后，应 根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有 限的无形资产与使用寿命不确定的无形资 产。对于使用寿命不确定的无形资产，不 要求摊销，但持有期间每年应进行减值测 试。税法规定，企业取得的无形资产成本 ，应在一定期限内摊销。即税法中没有界 定使用寿命不确定的无形资产，所有的无 形资产成本均应在一定期间内摊销。 l 对于使用寿命不确定的无形资产，会计处 理时不予摊销，但计税时其按照税法规定 确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无 形资产的账面价值与计税基础的差异。 l三、负债的计税基础 l负债的计税基础，是指负债的账面价值减 去未来期间计算应纳税所得额时按照税法 规定可予抵扣的金额 l负债的计税基础=账面价值未来可税前列 支的金额 l一般负债的确认和清偿不影响所得税的计 算，异主要是因自费用中提取的负债 l（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认 的.预计负债 l 例 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期 确认了200万元的预计负债。假定企业在确认预 计负债的当期未发生售后服务费用。 l会计：确认预计负债 l税法：有关产品售后服务等与取得经营收入直接 相关的费用于实际发生时允许税前列支。 l预计负债账面价值200万元 l预计负债计税基础账面价值200万可从 未来经济利益中扣除的金额200万0 l例:假如企业因债务担保确认了预计负债 500万元，但担保发生在关联方之间，担保 方并未就该项担保收取与相应责任相关的 费用。 l会计：确认预计负债 l