《企业会计准则讲解(2008)》债务重组

第十三章 债务重组 第一节 债务重组概述 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法 院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组” ，对债 务人而言，为“债务重组” 。为便于表述，统称为“债务重组” 。 企业会计准则第 12 号债务 重组 （以下简称债务重组准则）规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。 债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排 除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽修改了债 务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同 意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属 于债务重组准则规范的内容。 债务人发生财务困难、债权人作出让步是债务重组准则所定义的债务重组的基本特征。 “债务 人发生财务困难” ，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或 者没有能力按原定条件偿还债务。 “债权人作出让步” ，是指债权人同意发生财务困难的债务人现 在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权 人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。 债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上 三种方式的组合等。其中：以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务 重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种 投资( 包括股票投资、债券投资、金融资产、固定资产、无形资产等。将债务转为资本，是指债务 人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有 限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人 因此而增加股本（或实收资本） ，债权人因此而增加长期股权投资等。修改其他债务条件，是指不 包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去 债务利息等。以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。其组 合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。 在债务重组中涉及的金融负债和金融资产只有在满足企业会计准则第 22 号金融工具确认和 计量所规定的金融负债和金融资产终止确认条件时，才能终止确认。 本章着重讲解了持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、计量及其会计处理问题。 第二节 债务重组的会计处理 一、以资产清偿债务 (一)以现金清偿债务甜会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为 债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应 企业会计准则讲解(2008)第十三章 债务重组 1 付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息，如长期借款等。 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营 业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营 业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值 准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。 (二)以非现金资户清偿债务的会计处理 企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同。 1，债务人的处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重 组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产) 的公允价 值之间的差额，应计入营业外收入。非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： (1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的， 应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。 (2)非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。 (3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市 场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资 产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应 当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。 资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公 允价值与账面价值的差额，应按照相关准则规定处理，如：(1)非现金资产为存货的，应作为销售 处理；(2)非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置 处理；(3) 非现金资产为无形资产的，视 同无形资产处置处理； 非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中， 非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提 减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。 2债权人的处理 对债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入 账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计 入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理： 债权人对重组债权个别计提减值准备的，只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准 备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余 额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是个 别计提减值准备，而是采取组合计提减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备 倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。 (例 131)206 年 11 月 5 日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为 2 340 000 元。因甲公 司发生财务困难，无法按合同 规定偿还债务， 207 年 9 月 10 日，与乙公司协，商进行债务重组。双 方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。 207 年 9 月 20 日，抵债资产均已转让完毕 。其中；用于抵 债的产品市价 为 800 000 元，增 值税率为 17，产品成 本为 700 000 元；抵债设备的账面原价为 1 200 000 元，累计折旧为 300 000 元，评估确认的净值为 850 000 元。甲公司发生的设备运输等相关费用为 6 500 元。假定乙公司巳对该项债权计提坏账准 备 18 000 元，乙公司在接受抵债资产时，安装 设备发生的安装成本为 15 000 元。不考虑其他相关税 费。 债务人甲公司的会计处理如下： 1计算： 重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额 2340000-800000(1+17)+850000 2340000-1786000 554000(元) 差额 554000 元为债务重组利得， 计入营业外收入。 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额 (800000-700000)+850000-(1200000-300000) 100000-50000 50000(元) 差额 50000 元，扣除转让资产过 程中发生的相关税费(本例中为设备运输费用)6500 元后的数额 为 43500 元，为资产转让收益。 各种非现金资产的转让损益计算如下： 抵债产品的公允价值 800000 元与其账面价值 700000 元(若计提了存货跌价准备，应扣除计提 的存货跌价准备)的差额 100000 元，为转让存货收益，体现在营业利润中。 抵债设备的公允价值 850000 元与其账面价值 900000 元(账面原价- 累计折旧-计提的减值准备， 即 1200000-300000-0)的差额为 -50000 元，扣除 6500 元的 设备运输等相关费用后为-56500 元，为转 让固定资产损失，计入营业外支出。 2会计分录： (1)将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理设备 900000 累计折旧设备 300000 贷；固定资产设备 1200000 (2)支付清理费用： 借：固定资产清理设备 6500 贷；银行存款 6500 (3)结转债务重组利得及转让资产损益； 借：应付账款乙公司 2340000 贷：主营业务收入 800000 应交税费应交增值税(销项 税额) 136000 固定资产清理设备 850000 营业外收入债务重组利得 554000 借：主营业务成本 700000 贷：库存商品 700,000 借：营业外支出处置非流动资产损失 56500 贷：固定资产清理设备 56500 债权人乙公司的会计处理如下； 1计算： 重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间的差额 2340000800000(117)850000 2340000786000 554000(元) 差额 554000 元扣除计提的减值准备 18000 元后的余额 536000 元，作为债务重组损失， 计入营 业外支出。 企业会计准则讲解(2008)第十三章 债务重组 3 2会计分录： (1)结转债务重组损失： 借：库存商品 800000 应交税费应交增值税(进项 税额) 136000 在建工程在安装设备 850000 坏账准备 18000 营业外支出债务重组损失 536000 贷：应收账款甲公司 2340000 (2)支付安装成本： 借：在建工程在安装设备 15000 贷：银行存款 15000 (3)安装完毕达到可使用状态： 借：固定资产设备 865000 贷：在建工程在安装设备 865000 二、以债务转为资本 对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权 份额）确认为股本（或者实收资本） ，股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本） 之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。 重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重 组利得，计入当期营业外收入。 对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值； 对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用恰当的 估值技术确定其公允价值。 对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人 的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外 支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的 部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融 工具确认和计量等准则的规定进行处理。 (例 132)207 年 2 月 10 日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款 100000 元，合同约定 6 个月后结清款项。6 个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重 组。 经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏 账准备 5000 元。假定转股后甲公司注册 资本为 5000000 元，净资产的公允价值为 7600000 元，抵债 股权占甲公司注册资本的 1。 假定相关手续已办理完毕 。假定不考 虑其他相关税费。 债务人甲公司的会计处理如下： 1计算： 重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额 10000076000001 10000076000 24000(元) 差额 24000 元作为债务重组利得，所 转股份的公允价值 76000 元与实收资本 50000 元 (50000001)的差额 26000 元作为资本公积。 2会计分录： 借：应付账款 100000 贷：实收资本 50000 资本公积资本溢价 26000 营业外收入债务重组利得 24000 债权人乙公司的会计处理如下： 1.计算： 重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额 10000076000001 1000007600 24000(元) 。 差额 24000 元，扣除杯账准备 5000 元， 计 19000 元，作为债务重组损失，计入营业外支出。 2会计分录： 借：长期股权投资甲公司 76000 营业外支出债务重组损失 19000 坏账准备 5000 贷：应收账款 100000 三、以修改其他债务条件清偿债务 修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而 是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清 偿债务。 企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收) 金额进行 会计处理； 所谓或有应付(或应收)金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付 (或应收)金额，而 且该未来事项的出现具有不确定性。 (一)不涉及或有应付金额的债务重组 对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付 金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的人账价值( 即修改其他债务条件盾债务的公允价值) 的 差额为债务重组利得，计入营业外收入。 对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收 金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组 债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权 人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作 为债务重组损失，计入营业外支出。 (二)涉及或有应付金额的债务重组 以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应 付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计 负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值(即 重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。上述 或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收 入。 对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额 的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应 收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 企业会计准则讲解(2008)第十三章 债务重组 5 四、以组合方式清偿债务 (一)债务人的处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，对债 务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲 减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为 重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重 组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计 负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组 后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重