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在分类号 单位代码 11395 密 级 学 号 1015230140 学生毕业论文 题 目 浅谈我国资源税的改革和完善 作 者 张 丹 院 (系) 管理学院 专 业 财务管理 指导教师 杨 琳 答辩日期 年 月 日 2 榆 林 学 院 毕业论文诚信责任书 本人郑重声明：所呈交的毕业论文，是本人在导师的指导下独立进 行研究所取得的成果。毕业论文中凡引用他人已经发表或未发表的成果、 数据、观点等，均已明确注明出处。尽我所知，除文中已经注明引用的 内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经公开发表或撰 写 过 的 研 究 成 果 。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以 明确方式标明。 本人毕业论文与资料若有不实，愿意承担一切相关的法律责任。 论 文 作 者 签 名 : 年 月 日 榆林学院本科毕业论文 摘要 古往今来，人类的生存和发展都与自然资源的开发及利用息息相关。自然 资 源是人类生产、生活最基本的物质来源。随着人口的增加、经济的发展以及科 技 水平的不断进步，人们对自然资源的开采速度也在飞速增长。就我国而言，长 期 以来的粗放型经济发展模式虽然带来了经济的腾飞，但同时也造成了资源的巨 大 浪费以及对生态环境的严重破坏。缓解人类与自然之间的矛盾，使人类与自然 得以和谐共处，已成为越来越为人关注的热点问题，也成为我国经济发展面临 的严峻挑战。资源税无疑是目前缓解这种种矛盾最为有利的武器，本文分析了 我国在资源税仍然存在的问题与不足，在此基础上，提出自己的改革建议。全 文除绪论后有四章,第二章为我国资源税制度的概述,包括资源税的概念及分类, 资源税制度的理论基础、历史沿革、特征及作用。第三章是国外的资源税制对 我国改革的启示,包括国外资源税制度和国外资源税制度对我国的启示。 第四 章是我国资源税制度现状与存在的问题。第五章是我国资源税制今后改革的方 向，包括总体思路、基本目标、主要任务、立法及政策建议。 关键词：资源税，优惠政策，征税范围，收入分配 榆林学院本科毕业论文 I 榆林学院本科毕业论文 II 目录 摘要 I 一、绪 论 1 （一）研究背景 1 （二）国内外研究现状 1 （三）研究意义 2 （四）研究目的 2 （五）研究内容 3 （六）研究方法 3 二、我国资源税制度概述 3 （一）资源税的概念及分类 3 1.资源税的概念 3 2.资源税的分类 4 （二）资源税制的理论基础 4 1.马克思地租理论 4 2.资源耗竭理论 5 3.可持续发展理论 6 （三）我国资源税制的特征和作用 6 1.我国资源税的特征 6 2.我国资源税的作用 7 （四）我国资源税制度的历史沿革 7 三、国外的资源税制对我国改革的启示 9 （一）国外资源税的制度 9 （二）国外资源税制度对我国的启示 11 四、我国资源税的现状和存在的问题 14 (一) 我国资源税制的现状 14 （二）我国现行资源税存在的问题 16 五、我国资源税制今后改革的方向 18 （一）总体思路 19 榆林学院本科毕业论文 III （二）基本目标 19 （三）主要任务 20 （四）立法及政策建议 21 六、结论 23 参考文献 23 榆林学院本科毕业论文 1 一、绪论 （一）研究背景 自古以来,自然资源就是人类生存和发展的必要条件与基础。但是随着人类 的经济、社会以及相关生产活动的进行,人类对自然资源的需求也不断上升。对 资源的开采与发掘,不可避免地会对环境造成一定的污染、对生态造成一定的破 坏,对人类的身体健康甚至是生存也造成巨大的威胁,这些危害在我们当代体现 的尤为严重。因此,如何平衡我们人类发展与资源需求、环境保护这三者之间的 关系,如何使人类能够真正地做到可持续发展,成为了我们热切关注的问题。 2010 年 6 月 1 日,财政部、国家税务总局宣布进行资源税的改革试点,对资源税 的征收方式以及税率进行了调整,改变了其征收方式,以“从价定率”代替了 “从量定额” 。2011 年 9 月 21 日国务院第 173 次常务会议对中华人民共 和国资源税暂行条例做出了修订，此次资源税的改革主要涉及两个方面，一 是提高了部分应税资源的资源税的税率，二是将资源税由原来的从量计征方式 改为现在的部分从量计征部分从价计征。但是我国资源税制存在的一些原有的 问题却依然没有得到根本解决。究竟资源税制度还存在哪些问题？我国资源税 以后改革的方向在哪里？这些问题成为了法学界与经济学界的研究焦点，这也 是本文将要讨论的主要内容。 （二）国内外研究现状 1国外研究现状 国外对于资源税的研究较多也较早，研究内容主要包括以下几方面：资源 税与资源企业生产的关系，资源税税收成本与组织决策的关系、联邦国家各州 政府之间资源税的差异、资源税的性质研究、资源税与运输收费的关系、垄断 竞争环境中可耗竭资源税问题等等。相较国内，国外资源税的成熟度更高，因 此，其对资源税的研究相对更加的具体与丰富。其中，关于资源税对经济领域 的影响研究采用的多为在建立数学模型的基础上进行定量分析。他们通过构建 数学模型，分析了资源税对资源生产、消费、运输、政府收益的影响等等，有 些税费会减少资源的供给，延长资源的生产时间，有些税费则会增加供给，加 我国资源税的改革和完善 2 快资源的耗竭，因此，政府可以根据这些量化了的分析报告，来制定相关的税 收政策。 2国内研究现状 国内对于资源税的研究大多建立在理论分析的基础之上，专家学者大多从 理论入手，分析我国资源税在实际运行中存在的一些问题，在此基础上提出自 己的计税依据应当由按销售数量或自用数量计征改为按生产数量或开采量计征， 从而达到有效保护资源、合理开发和利用资源的目的，我国资源税的征收方式 应该由从量计征改为从价计征，并提高资源税税率，增加地方财政收入。也有 些学者认为将计税依据改为从价计征，让市场去调节资源税的高低，从而达到 保护环境，避免浪费的目的。 （三）研究意义 自然资源是人类生存的最基本的物质基础，也是经济发展的重要因素。节 约资源和保护环境是我国长期以来坚持的基本国策。我国国土面积广阔，拥有 丰富的自然资源，已探明的矿产资源总量占世界资源总量的 12%，仅次于俄罗 斯和美国。此外，矿产资源的种类在世界上也居于前列,但是人均含量却非常低， 还达不到世界中等水平。对自然资源无尽地索取，使我国许多自然资源面临着 枯竭的危险。我国政府也已经意识到资源浪费问题的严重性，20 世纪 90 年代 以来，政府积极改变发展模式，经济模式开始由粗放型向集约型转变。开始征 收资源税，以减少对自然资源的无限攫取和浪费现象。然而，现行的资源税制 仍存在许多问题，如征收范围较窄、税率较低、计税依据不合理、资源税收入 占国家税收总收入的比重偏低等等，使得现行资源税已不能满足现代国家经济 发展的需要，因此，资源税改革势在必行，合理的资源税制度可以促进财政收 入,带动区域经济发展,推动经济结构调整,促进资源合理利用。既要保证满足经 济发展的需求，又要避免资源的浪费。 （四）研究目的 资源税是国家参与和调节资源级差收入和收益分配的重要方式。随着经济 的持续快速的发展，与日俱增的资源产品需求量与稀缺的资源形成了不可调和 的矛盾。权衡经济发展与环境保护的关系就是要坚持科学、合理、有序地开发 和利用资源，只有这样，我国才能实现充分利用资源税收的配置作用和宏观调 榆林学院本科毕业论文 3 控作用来促进资源合理开采，维护资源开采秩序，提高资源利用率，从而保障 我国经济的繁荣富强和持续稳定发展的局面。 （五）研究内容 全文共分为五章。第一章绪论,阐述了本文的背景及意义和资源税的国内外 研究现状以及研究目的、内容、方法。第二章为我国资源税制度的概述,包括资 源税的概念及分类,资源税制度的理论基础、历史沿革、特征及作用。第三章是 国外的资源税制对我国改革的启示,包括国外资源税制度和国外资源税制度对我 国的启示。 第四章是我国资源税制度现状与存在的问题,包括我国资源税制现 状以及我国现行资源税制存在的问题。第五章是我国资源税制今后改革的方向， 包括总体思路、基本目标、主要任务、立法及政策建议。 （六）研究方法 1.文献研究方法 分析相关文献是科学研究的前提,只有站在巨人的肩上,才能得到有创新、 有价值的研究成果。阅读文献可以有两方面的作用:一是吸收前人的研究成果; 二是避免重复性科学研究。在本文的论述中,鄙人广泛地对国内外的资源税的研 究现状与成果进行了阅读、分析和总结。希望能在以前学者研究的基础上,与现 实状况更好地结合,给需要的人做参考。 2.比较分析方法 比较分析方法是自然科学、社会以及日常生活中常用的分析方法之一。由 于国外许多发达国家已经具备了较为完善的税收体系,在资源税税制以及相应的 税收政策方面有较为系统的模式。本文通过对部分典型的发达国家的相关的资 源税制的介绍、分析,并与我国的资源税制度进行比较分析,发现我国资源税制 度方面的缺陷，借鉴国外的一些成熟的理论或经验，提出适合我国国情的资源 税改革构想，为我国资源税的改革和进一步完善起到一定的借鉴作用。 二、 我国资源税制度概述 （一）资源税的概念及分类 1.资源税的概念 资源税是以自然资源为纳税对象的税种，是国家凭借宪法赋予的对资源的 我国资源税的改革和完善 4 所有权和行政权力，向资源的开发利用者征收的一种税。资源包括的范围很广， 狭义的资源是指土地、矿藏、森林、草原、生物以及水资源等自然界存在的天 然物质财富。有的专家又将狭义的资源分为可再生资源和不可再生资源，认为 资源税应该只针对不可再生资源或再生周期比较长的资源征收，我国的资源税 制相对较为混乱，征收的范围相对较为狭小，只包括矿产资源和盐。其中，一 些耕地占用税、城镇土地使用税和土地增值税等明显具有资源税的性质的税种 却单独列出来征收，因此我国的资源税和一些具有资源税的性质的税费统一起 来构成了我国的资源税制。我国资源税实施“普遍征收，级差调节”的征收原 则。其中“普遍征收”包括两层含义，一是对所有境内的应税资源产品都要征 收资源税，二是所有应税资源品的开采或生产者都要缴纳资源税;“级差调节” 的含义是指由资源禀赋、开采条件、地理位置等客观条件不同而产生的级差收 入，通过实施差别税额来进行调节。 2.资源税的分类 我国的资源税按征收目的和意义的不同，通常可以分为一般资源税和级差 资源税。一般资源税是指国家作为自然资源所有权人基于用益物权而向自然资 源的使用人征收的税。如土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂 等。一般资源税的优点是可以促进资源的合理开采利用，而且便于管理。级差 资源税主要是用于调节资源使用者因资源开采条件不同所取得的级差收益。从 经济学的角度来考虑，由于资源开采条件的不同，即使投入等量的劳动，也可 能会取得不同的级差收入，级差资源税为企业之间公平竞争创造了良好的外部 条件。当今许多国家的资源税的设计既有一般资源税的特点又有反映级差资源 税的思想。资源税的征收不仅要以调节级差收入为目的，而且要体现一般资源 税的普遍征收、有偿开采的原则。 （二）资源税制的理论基础 1. 马克思地租理论 马克思的地租理论是在批判古典政治经济学派中亚当斯密和大卫李嘉图的 地租地价理论中形成和发展起来的。有位学者叫党扬，他觉得马克思在其地租 理论中,从事物发展的本质上,揭示了地租地价的实质及其发展变化规律,认为地 租地价是所有者权利在经济上的体现,也可看作是超额利润的的一种转化形式, 榆林学院本科毕业论文 5 是剩余产品。马克思的地租理论主要包括绝对地租理论和级差地租理论。 （1）.绝对地租。马克思认为,不管土地的肥沃程度和位置优劣如何,因为 土地的所有权,所以农业资本家租的任何一块土地,哪怕是最差的,都必须要支付 给土地所有者地租,这种地租就叫做绝对地租。与此同时马克思也指出:“当这 种土地所有权实际或法律上“不存在的地方,那么就不会有绝对地租。这种 土地所有权的表现,就是绝对地租。 （2）.级差地租。关于级差地租,马克思认为:级差地租的形成条件是土地 的差异性和有限性,对于级差地租而言,马克思将其分为了两类,即级差地租 I 和 级差地租。级差地租 I 的形成原因,马克思认为主要是取决于该土地的肥沃程 度和地理区位中的差异,这样的差异性导致了投入资本转化成了超额利润；级差 地租的形成原因,马克思认为是因为对同一块土地投资的连续追加,不断地提 高其生产的技术、生产的设备等,从而提高了土地本身的生产率,由此带来的超 额利润。我国的资源税的理论基础之一就是其地租理论。国家作为资源的所有 者,对使用者(开采者)收取一定的“租金”(税收),凭借对资源所有权的垄断性 并且根据不同资源本身蕴藏丰富度、储存条件、开采的难易程度以及其具体交 通地理位置等客观的自然条件,分别对其开征“绝对型地祖”与“级差型地租” 。 而这从一定程度上体现了我国资源税征收中的“普遍征收原则”和“级差调节 原则” 。 2. 资源耗竭理论 在资源连续的、不断消耗的动态过程中，资源既在数量上具有相对性，又 在质量上具有绝对性。随着人类不断的开采某种资源，在它耗竭之前，寻找到 新的具有经济价值的可替代资源是资源数量上的相对性的体现。受生产能力的 限制和眼前利益的驱使，人类对资源采取粗放式的过度开采和消耗，导致了开 采的资源质量恶化，这是资源质量上的绝对性的体现。由于经济的快速发展和 经济利益的诱惑，人类开始过度开采和使用稀缺的或不可再生的资源，资源耗 竭的速度由此加快，这使得人类提前使用了后代的资源，给后代带来了损失。 政府可以征收资源税来补偿这种损失，通过选取其理想指标来衡量调整资源税 的效应。比较产品利润率和市场利率来改变资源的消耗量，进而改变资源的耗 竭速度，使资源合理开采和保护资源。产品利润率与市场利率的关系表现如下： 我国资源税的改革和完善 6 资源税征收的动因是合理开采资源，避免资源的迅速耗竭。资源耗竭理论 与 可持续发展理论是一致的，都认为在既不影响当代人对资源的需要，也不危害 后 代人对资源的生存需求的前提下，国家调节企业资源税的税负水平，使企业对 资 源进行合理的开采和利用，避免资源的浪费。这为资源税制度改革提供了一定 的 指导意义。 3.可持续发展理论 可持续发展是建立在社会、经济、人口、资源、环境相互协调和共同发展 基础上的一种发展，是人类对发展的认识深化的重要标志，是科学发展观的基 本要求之一。其核心是发展，但要求在保持资源和环境永续利用的前提下实现 经济和社会的发展。为了减缓资源的耗竭速度，资源的开发与利用必须以可持 续发展为指导： （1）资源的可持续发展既注重质量的改善，更注重资源的利用效率的提高， 改变传统的生产和消费模式，形成清洁生产和文明消费的资源可持续发展道路。 （2）人类社会永恒不变的主体是发展，因此改革资源税制度要以促进经济、 社会、环境和资源的发展为目标。 （3）保护环境是可持续发展的基础，为了避免只考虑经济效益，而忽视环 榆林学院本科毕业论文 7 境的可持续发展，应该将资源的开发和利用与资源环境的承载能力相协调。 （三）我国资源税制的特征及作用 1. 我国资源税的特征 通过研究我国的资源税制度，我们不难发现，我国的资源税呈现以下几种 特征： （1）我国现行的资源税主要针对特定的资源征收。税法中规定的只是对自 然资源中的矿产资源（煤炭、原油、天然气、有色金属矿产品、黑色金属矿产 品、 非金属矿产品）和盐资源征税。与其他国家相比，我国的征收范围相对较窄。 （2）是从价从量相结合，实行差别税率。从建国后的资源税出现以来，我 国的资源税一直是从量征收，而且由于我国的资源税的设计的目的之一是为了 调节资源企业的级差收入，所以在税额设计时考虑了开采企业的开采条件、负 担能力等因素，一律采用的是浮动税率。2011 年 9 月 21 日发行了最新的 中华人民共和国资源税暂行条例将原来的单一以应税资源产品的销售量作 为计税依据改为了从价与从量相结合的方式，原油、天然气改为按销售额从价 征收，其余资源产品仍然按销售量从量征收，税率仍然是高低不同的浮动。 （3）是具有调节级差收入的特点。世界上任何一个国家的资源税都兼有一 般资源税和级差资源税的特点，我国的资源税也不例外，通过对同一资源实行 高低不同的差别税率，来调节同一种资源由于地理位置，内部结构、成分以及 开采难易程度等客观原因造成的级差收入，在增加国家财政收入的同时，兼顾 到企业之间的公平竞争。 （4）资源税的专款专用的特点。在我国，国家既是政治权力的行使者又是 自然资源的所有者，资源税的征收正体现了国家公权力与自然资源的所有权两 者的有机结合。它除了具有税收一般性（强制性、固定性和无偿性）特点外， 还具有特殊的作用，如加强资源管理，保障资源的合理开发和有效利用。 2.我国资源税的作用 从我国资源税的设计初衷以及资源税开征以来的征收情况来看，我国资源 税的主要作用可以归纳为以下三点：一是调节我国各地区、各企业之间由于其 开采的资源条件差异而形成的级差收入，将自然资源条件优越的企业的级差收 我国资源税的改革和完善 8 入收归国家，从而排除因资源优劣造成企业利润分配上的不合理状况，促进资 源企业之间的公平竞争；二是与其他税种相配合，从而发挥税收杠杆的整体功 能，起到宏观调控经济的作用；三是有利于资源的合理开发与利用，从而起到 保护资源的作用，避免环境污染、资源浪费等现象的发生。所以，在我国尚未 建立专门的环保税的今天，资源税一直被公认为我国最具有环保作用的绿色税 种。 （四）我国资源税制度的历史沿革 我国从 1949 年建国开始，资源税的发展从无到有，期间一共经历了三个阶段： 1. 无偿使用阶段 建国初始至 70 年代是我国自然资源的无偿使用时期。新中国成立初期， 我 国实施的是计划经济体制，国家集自然资源所有者、投资经营者和管理者三重 身 份，国有制是当时经济的主体，资源企业实施的财政拨款，计划分配，单位、 部门和个人无偿占用资源的事业型运作机制，这一机制缺乏约束手段以及激励 措施，造成企业效率低下，不利于资源的合理开发和有效利用。这种无偿使用 的制度持续了 37 年。 2.资源税的萌芽阶段 随着我国社会主义市场经济的不断发展与完善，我国的自然资源有偿使用制度 才相应的随之出现，而资源税费制度也在改革开放这一大的时代背景下应运而 生。1982 年 1 月，标志着我国自然资源有偿开采制度萌芽的中华人民共和 国对外合作开采海洋石油资源条例诞生，在此基础之上，资源税的概念逐渐 进入大家的视线，为了调节自然资源企业之间因资源结构和开采条件等客观存 在的差异而形成的级差收入，完善国家与企业的利益分配关系，促进企业之间 的公平竞争，国务院于 1984 年 10 月 1 日发布了中华人民共和国资源税条 例 ，与 1982 年的“矿区使用费 ”制度相比，1984 年的资源税征收范围有所 增加，除了原油之外、征税范围扩大到了天然气、煤炭等资源，征收地区从海 洋扩大到了陆地，纳税人也从中外合作企业扩大到了所有企业。该条例的颁布 榆林学院本科毕业论文 9 标志着我国的第一代资源税制度的建立。 3. 资源税的发展阶段 八十年代后期，由于资源产品销售利润率的下降，国务院决定在与原税负 基本保持平衡的基础上，将资源税的计税依据由从价定率改为从量定额，以达 到稳定资源税收入的目的。1993 年全国财税体制改革，资源税改革也位列其中， 当年的 12 月 25 日国务院发布的中华人民共和国资源税暂行条例对 1984 年第一代资源税的制度做出了重大修改，将资源税征收范围进一步扩大为原油、 天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等 7 种，同时将资源税的计税依据由原来的按超额利润征税改为按资源产品销售 量征税。2011 年国家又一次进行了大改革，虽然修改后的中华人民共和国资 源税暂行条例拥有了更完善的计税依据和更加贴合当今资源市场的资源税率， 然而我国资源税制存在的一些问题还没有解决，因此有学者将这次资源税的改 革看作是一次改革的过度。 三、 国外的资源税制对我国改革的启示 当今世界上不少国家都有一套带本国特色，符合本国国情的资源税征收系 统。虽然存在多方面因素的影响，使世界各国的资源税种类，征收方法和实施 机制都存在一定的差异，但是各个国家制定资源税的大体方法和目的是一致的， 那就是通过对资源开采量或价值征收属于间接税性质的资源税或资源税开采税 的方法来保护资源的合理利用，减少环境污染。通过研究其他国家资源税的历 史改革及现有体制，可以从中找到一些适合我国资源税改革的国际经验。 （一）国外资源税制度 综合分析国外资源税费制度，资源市场经过一百多年的发展，大多数国家 建立成熟资源市场机制，形成较完备的资源税费体系。例如： 我国资源税的改革和完善 10 1.权利金 作为资源收费的一个重要项目,权利金在各国也进行了普遍的征收。是资源 使用者对资源所有者支付的“租金”,也就是只要其进行资源开釆,都需要向政 府缴纳权利金。多数国家石油、天然气权利金费率在 10%-20%之间,如美国、英 国、巴基斯坦等为 12.5%,法国、挪威为 8%-20%,沙特阿拉伯为 20%,委内瑞拉为 1%-6.7%。对于石油和天然气,各个国家都普遍进行了收费,但是具体负担不同, 总体来看,石油的费率要高于天然气的费率。 2.资源租金税 资源租金税主要是针对资源企业的超额利润征收的税种，是指能产生级差 地租的资源而向所有人的租金支付。其目的是借助国家的干预，调节因资源丰 度等自然条件不同而造成收益上的显著差距，促使采矿权人在同等条件下公平 榆林学院本科毕业论文 11 竞争。1975 年澳大利亚首次提出资源租金税，多数国家仍通过征收所得税方式 调节级差收益。 3.红利 红利制度是美国共有土地上矿产勘查开发执行分类管理的制度，对那些赋 有已知矿床或前景较明朗地区的矿产资源，通过招标、拍卖方式转让出让矿业 权，中标人向所有权人一次性支付现金超出法律规定权利金的那一部分标金， 美国每年红利收入大约在 5 亿-10 亿左右，收入相当可观。 4.矿业权租金 矿业权租金也称为矿地租金，是指对于国家未进行勘查投资的矿产地，矿 业 权人取得探矿权或采矿权后，按年度、面积向国家缴纳探矿权租金或采矿权租 金。 当前，所有国家均征收矿业权租金，一般根据矿业活动的类型按面积收费，初 级阶段收费较低，高级阶段收费较高，矿业权租金的费率由各国矿业法或其他 细则规定，大多数国家以许可证的方式征收矿业权租金。 5.耗竭补贴 耗竭补贴源于矿产资源的不可再生性，开采矿产资源会导致资源的耗竭， 因 此国家从每个纳税年度中的净利润扣除一部分补贴给矿业权人，用于寻找新矿 体，以替代正在耗竭的矿产资源。其性质属于国家对于矿业市场的补贴，来用 以鼓励矿山企业更积极的从事矿产资源勘查开发和寻找替代资源。最早产生于 1913 年的美国，耗竭补贴是对资源经营者的补贴。世界上很多国家的资源税费 都实施了耗竭补贴制度，如，美国以销售收入扣除相关税费后的 50%计征，加 拿大以资源开发利润的 25%比例计征。 6.保证金 保证金制度伴随日益严峻的矿山环境问题而设立，矿产资源作为与人类生 活 生产紧密相连的不可再生资源，其开采利用不可避免的造成资源消耗、生态破 坏。为了解决矿山开采带来的环境问题，各国纷纷采取保证金的方式，要求矿 我国资源税的改革和完善 12 山企业承担治理环境破坏、恢复矿山生态的义务。1977 年美国颁布的露天采 矿控制与恢复法首次明确矿山复垦保证金制度，规定矿山企业在对矿产资源 勘查、开采前必须向国家交付定额的保证金，用于将来性的矿山环境恢复治理。 为鼓励矿产企业对矿山环境的治理， 露天采矿控制与恢复法规定治理矿山环 境的支出在计税时准予扣减，对于保证金缴纳多余的部分应依法返还矿业权人。 （二）国外资源税制度对我国的启示 以下是世界主要资源国家资源税概况表格： 通过对世界各国资源税制度改革的比较分析可以看出，尽管各国的资源禀 赋不同，开征资源税的税种命名不同，具体的征收管理办法也不尽相同，但在 其征 税范围、计税依据、征收管理等方面又存在一定共性，可以为我国资源税体系 的改革完善提供很好的借鉴。 1.资源税功能定位的借鉴 在工业革命时期西方发达国家对资源掠夺式的开采，造成了当地生态环境 的 榆林学院本科毕业论文 13 严重破坏，所以在制定资源税收制度时考虑到了生态环境保护问题。目的是保 护将要耗竭的资源合理有效的进行开采，避免过度开采，维护代际间的公平。 2.资源税税制模式的借鉴 总体来看，目前世界各国制定的资源税税制模式基本上可分为以下三类： 即 财产型的资源税、产出型的资源税和利润型的资源税。财产型的资源税，实际 上属于一种从价税，它的征管技术要求高，受我国目前的经济发展阶段和政府 的征管能力的制约，还不宜实施财产型的资源税。产出型的资源税通常也称为 土地使用费或买断税，既可以针对每单位产出征收，也可以是生产总值的一个 百分比。我国现行资源税税制模式即属于产出型的资源税。利润型的资源税也 叫利润税，是按纯收入或纯利润征税。资源超额利润税的目的就在于通过国家 的干预，对资源企业超过基本投资收益水平以上的利润进行征税，以调节因不 同企业的资源丰度等自然条件不同而造成的采矿权人收益上的显著差距，促使 资源使用者在同等条件下公平竞争。这种更显公平的税收原则对利润率低的小 型资源企业发展十分有利。 3.资源税征税范围的借鉴 目前世界各国资源税的征税对象主要包括矿藏资源、土地资源、水资源等。 矿藏资源在现代社会经济发展中有着至关重要的地位，但由于其稀缺性与非再 生 性，以及开采、适用对生态环境的重大影响，各国政府均纷纷采用税收等手段 加 强对矿产资源的保护，促进本国矿产资源的合理开发与科学利用，并将矿产资 源 作为资源税的主要课税对象。还对森林、草原、山岭、滩涂等自然资源征税。 由此建议，我国在进行税制设计时，可以在征收资源税的总体框架下，再单独 设计森林资源税等。 4.资源税计税依据的借鉴 目前各国对于资源税的计税依据主要有两种，一是按照可采储量征税，二 我国资源税的改革和完善 14 是 按照销售收入（或销售数量）征税，至于两种模式哪种更为科学合理则需要实 事 求是，认真权衡。目前来看，众多学者主张以资源储量作为计征资源税依据。 这种设计理论上显得更为合理，但在实际操作中却存在不少技术和管理上的困 难。实际中各国在计税依据方面采用从量计征资源税时，大都采用的计税依据 为应税资源的可开采储量或实际开采量（比如俄罗斯的未砍伐林木税） ，这一模 式比我国现行的以资源销售量或自用量为计税依据的模式更有利于保护资源。 5. 资源税税率设计的借鉴 世界各国在资源税税率设计上一般都实行多种差别税率，许多国家或地区 对 资源企业的开采活动按资源开采量或价值征收开采税，这种间接税的税率大多 是 因资源类型而异的。我国的资源税税率的设计应该在综合考虑我国的资源丰度、 技术水平和现行的税收征管水平的基础上，注重促进可持续发展、筹集财政收 入和调节负外部性作用等因素。比如，对于原油、天然气、煤炭、有色金属矿 原矿、黑色金属矿原矿、非金属矿原矿等稀缺资源的资源税率应当高些；食用 盐资源作为一种特殊资源，税率应当调低，而工业用盐应税率较高；对于耕地 资源、草场资源等新增应税资源类型，应适用高税率，对于国家鼓励的新型绿 色能源和可再生资源则应当实行低税率；此外还可依据各类资源品在我国的， 对我国相对较为丰富的资源实行较低税率，而对于我国较为稀缺的资源实行高 税率。 6. 资源税税收优惠政策的借鉴 在税收优惠政策的制定和实施上，各国应根据本国的资源分布现状、经济 发 展目标、技术水平及政策导向，以资源税的征收加以引导，鼓励符合本国社会、 经济、资源发展状况的行为。比如俄罗斯作为幅员辽阔的水资源大国，在开征 水 榆林学院本科毕业论文 15 资源税时，充分考虑到经济发展水平、人们日常生活所需以及对水资源的节约 使 用情况，设置了相应的优惠政策。各国的税收优惠政策一般都是对象明确，手 段具体，而且具有很强的政策导向性，不但有利于顺利实现资源税的基本政策 目标， 而且能够极大的促进相关税收政策的贯彻落实，非常值得我国借鉴。 7.资源税税权划分的借鉴 世界各国根据国家的具体情况来制定资源税的权限划分，大致可分为三种： 中央和地方共享、中央独享、地方独享。美国、澳大利亚、日本等国家采取中 央 和地方共享的制度设计；英国采取的是中央独享，给地方以财政补偿的模式； 加 拿大为鼓励资源产地收益的税收激励而实行税权地方享有，很值得我国借鉴的 是这种制度设计有利于实现资源生产地和消费地之间的利益平衡和协调。然而， 印度尼西亚实行的是让地方分享更多税收，中央少量征税的税权分配制度。一 些地方政府为了谋求利益的最大化，各地方政府发布的征收附加税法令已达数 百条，导致石油、天然气和矿产等资源型企业的生产成本增加了 8%左右，利润 率严重下降。还有些地方政府违反规定，强制征收自立的附加税，并与企业签 订的开采合同，严重影响了政府信誉，制约了地方的发展，这些经验教训值得 我国反思。 四、 我国资源税制度现状与存在的问题 （一）我国资源税制现状 1.我国现行资源税制的纳税义务人 纳税义务人，资源税的纳税人是在境内开采应税资源的矿产品或者生产盐 的所有单位和个人。 2.资源税课税范围及税率 我国资源税的改革和完善 16 3.我国矿产资源税税费种类汇总： 榆林学院本科毕业论文 17 4.资源税的计税依据及应纳税额计算 我国资源税的改革和完善 18 我国现阶段资源税属于产出型的资源税。石油、天然气按从价计征方式征 税，即按照石油、天然气开采企业销售应税资源的销售收入为计税依据，其他 资源依据开采企业销售数量或者自用数量征收资源税。应纳税额的计算公式如 下： 应纳税额=销售收入*对应税率（适用于石油、天然气征税） 应纳税额=销售数量/自用数量*对应单位税额（除石油、天然气外的其他矿产资 源适用） 5.税收优惠 我国资源税暂行条例规定的资源税的减税、免税规定主要有： （1）开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。 （2）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原 因遭受重大损失的由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减免或者免税。 （3）自 2007 年 1 月 1 日起，北方海盐资源税暂减按 15 元/吨征收， 南方海盐、湖盐、井矿盐暂减按 10 元/吨征收，液体盐资源税暂减按 2 元/吨 征收。 （4）自 2007 年 1 月 1 日起，地面抽采煤矿瓦斯暂不征税。 （二）我国现行资源税制存在的问题 虽然我国近几年在不断对资源税进行改革、完善，并且取得了相应的成就， 但是由于资源税的设计不合理、管理不规范等问题，使得我国的资源税制度还 有待于完善。 1.资源税功能定位不准确，理论依据不充分 资源的开采所造成的环境污染与生态破坏已经是我们社会发展不得不考虑 的一个问题，资源税的征收必须考虑在环境保护方面的作用，通过征收资源税 可以达到保护环境的目的。其理论依据除了马克思的地租理论以外，还要考虑 资源开采所带来的负的外部性，资源税的征收理念需要与我国的可持续发展目 标一致。 2. 资源税覆盖范围过窄，对水、森林等非矿藏资源未征税 我国现行资源税属于小型资源税的概念，资源税征收范围过窄有以下几个 弊端：一是利用资源生产下游资源产品的比价不合理，易造成生产企业对其他 榆林学院本科毕业论文 19 没有开征资源税的资源进行开采；二是不能保证所有的自然资源不被过度开采。 政府必须利用法律手段进行调节，提高水资源的价格，增加用水成本，各国实 践表明，开征水资源税可以有效抑制水资源浪费和污染现象。 3. 计税依据不合理，导致资源浪费 我国现行资源税暂行条例规定，石油、天然气按从价计征方式征税， 计税依据为销售收入；对于其他应税品按从量计征方式征税，计税依据为销售 数量。税收收入与资源价格没有直接的关联关系，企业间的级差收入在销售资 源后才能真正实现。对于开采难度、生产成本和外部环境差异性较大的矿产资 源来说，从量计征的方式使得税负的高低与资源差异性带来的级差收益严重脱 节，不能做到公平税负。 4.资源税收入占国家税收总收入的比重低，不能充分发挥其作用 表 4.2 我国各年资源税收入占税收总收入的比重，单位：亿元 随着资源价格的不断攀升,资源开采企业所获得的经济利润不断翻倍增加， 我国资源税的改革和完善 20 资源税收收入相对明显偏低,调节级差收入的作用不易发挥,这也是我国目前资 源性产品价格关系不合理的一个反应，不利于企业合理开采和保护资源环境。 税负偏低，造成收入分配不公，主要表现在两个方面：一方面地区之间收入分 配不公。另一方面，国家和企业收入分配不公。 5.优惠政策易产生负面影响 这一问题是原有资源税的遗留问题，表现在以下几个方面：一是资源税优 惠 政策造成地方政府非税收入的不规范。二是资源税优惠减免不利于市场经济条 件下纳税人展开公平竞争。三是从资源配置看，资源税是资源产品价格的一个 重要组成部分。四是资源税优惠政策与资源税的设计的意义相违背。 6. 收入归属和利益分配不合理 我国宪法第九条规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩 涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；自然资源为国家所有，那么相 应的资源税收应收归国家，在全民中进行分配，虽然我国税法中指出资源税属 于共享税，然而实际上除海洋石油资源税全部划归中央入外，其他资源税收入 全部划归地方，进入地方政府固定财政收入，从而导致自然资源国家所有权的 落空。而且由于地方政府掌握大部分资源税，也导致国家对自然资源进行全局 宏观调控能力的下降。 7.资源税管理体制混乱，法律层次较低 我国现行的税收管理体制是“统一领导，分级管理” ，即分中央和地方两级。 从而将税收划分为了中央税、地方税以及中央地方共享税。虽然资源税名义上 定为共享税，规定“资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收 入， 海洋石油资源税作为中央收入” 。但在实际操作上大部分资源税均进入地方政府 财政收入。现有的资源税管理体制已经不能适应新形势的要求。现行的分税制 的管理体制不但将资源税（海洋石油资源税除外）的征收管理权限下放到地方， 更是将资源税（海洋石油资源税除外）的收入划归到地方，这与以可持续发展 为立法目的的资源税之间存在明显矛盾。而且资源税的立法和执法未能完全体 榆林学院本科毕业论文 21 现税收法定主义原则，资源税开征以来，仅凭财政部单独或与国家税务局联合 发布的一纸通知，频繁变动征收标准，有违程序法定原则，也容易导致税法失 去其权威性。 五、我国资源税制今后改革的方向 节约能源和保护环境已经是我国长期的基本国策，我国的资源税还是有不 断完善和改进的空间，现对我国资源税以后的改革方向提出一点建议。 （一）总体思路 1树立可持续发展的资源税费立法理念 为了适应可持续发展的要求，在资源领域需要解决三个层次的问题：一、 加强资源勘查开发，满足社会经济发展的物质和能量需求；二、努力节约资源， 尽量延缓常规资源的耗竭时间；三、依赖科技进步开发新资源为未来的资源基 础做转换准备。资源税费立法的生态化改革必须首先树立可持续发展的立法理 念，将可持续发展观的立法理念融入渗透的各项具体制度之中。提高资源的利 用率，促进资源的合理开发使用，建立循环经济的资源市场。 2. 结合资源特点深化资源税费制度改革 资源税费制度应根据资源的自身特点综合设计，而不仅仅只针对资源税、 资 源补偿费等单个具体税费种类的改革。所以资源税费制度的改革应置于资源市 场特定阶段进行具体设计。可以预见，伴随着全面建设小康社会目标的实现， 我国资源税制改革将展现出更好更快的发展前景。 （二）基本目标 结合我国资源税制改革的实践，鄙人将我国资源税改革所追求的目标设计 如 下： 1. 配置效率目标 所谓配置效率是通过提供具有价格优势的服务和商品，在满足人类高质量 的生活需求的同时，将整个生命周期中对环境的影响降到至少与地球的估计承 载力一致的水平上。它要求政府通过对资源税收制度的合理设计和政策的正确 我国资源税的改革和完善 22 诱导，对稀缺资源的开采应该由效率高的企业开采，为防止资源开采中的浪费 行为，国家不仅要有法律和行政手段，还要有税收等经济手段，所以资源税是 调节资源配置效率的必要手段。 2.社会公平目标 现阶段，我国资源税制的公平性从自然资源天然属性的角度出发，由于资 源 存储状况、开采条件、资源优劣、地理位置等客观条件存在差别，征收过程中 也没有考虑资源开采利用效率，不能很好的体现出公平，因此，在国家资源税 制安排和政策设计中要实现环境的公平对待，促进环境经济社会的可持续发展。 3. 经济增长目标 数量的丰富程度和质量的优劣程度都可以影响到一个国家或地区 的经济增长。具体目标应是促进自然资源的节约、高效和可持续利用、减少污 染排放、保护生态环境、提高生产技术水平，更好的发挥资源税对转变经济增 长方式的宏观调控作用。 4. 资源安全目标 资源安全在现实的行动中需要依靠一个良好的制度对其进行规范，这一点 和 可持续发展问题一样。这主要包括两层意思：一是对可持续利用要有正确的认 识。 二是合理界定自然资源税制涵盖的范围。 5. 环境保护目标 我们的目标就是要结合能源消费、环境质量与公众健康关系三者的平衡点， 寻求一条既保障能源消费又改善中国环境质量与公众健康状况的有效途径。为 引导人们对自然资源的有效开采和利用，采用合理的资源税制，从自然资源的 开采源头上征收资源税，使得自然资源得到有效的保护和可持续利用。 （三） 主要任务 1. 统筹税费关系 首先，要区别国家在自然资源领域三种角色定位，正确发挥税收调节功能。 榆林学院本科毕业论文 23 在资源领域，国家的角色有：一是资源所有者，二是资源全民所有的代表，三 是行政管理者。国家作为资源所有者的民事主体，等同一般经济人，通过产权 交易实现利益最大化。国家作为全民所有的代表，不同于经济人的地位，要考 虑的问题是如何保障资源利益为全民享有而非某一个体享有，同时还要考虑资 源利用的长远利益。首先要避免三者身份发生错位。其次，要正确处理税收与 价、费关系。 2. 营造公平、高效、规范的资源税制环境 就目前来看，对现行资源税的改革 势必会增加资源开采企业的税负，但是对于许多国有老企业来说，首要面对的 就 是如何走可持续发展的道路在实现资源税改革，而不是进一步加重税负。通过 合理的设计税制改革，使得新的资源税收制度在实施过程中，在保证了资源合 理消耗这一条件下，对各种不同企业都起到一个促进的作用。 3. 完善资源税收入分享与利益协调 认真分析各利益相关者之间的结构关系，充分考虑他们之间的利益分配问 题。注意解决好四方面的问题：一是建立中央与地方税收分成制度，建立一个 完 善的管理体制，使得中央与地方共同管理，利益共同分配，同时也确保资源税 收 入用之于民；二是解决好资源输入地与资源输出地的利益矛盾，用一定的补偿 使 之平衡；三是解决资源合理开采与环境治理保护的问题；四是确保资源输出地 的 当地居民的利益得到补偿。 4.改革计税方法 相较于从量计征,从价计征方式在很大程度上避免了从量计征方式在资源价 格上涨时的弊端,能够更好的发挥资源税的调节功能,以及筹集更多的财政收入。 因此,应该改变我国资源税以从量计征为主的征税方式,结合实际逐步扩大从价 我国资源税的改革和完善 24 计征资源税的范围。加大对不可再生资源的管制力度,建议对我国全部不可再生 资源釆用从价计征方式，对可再生资源中的其他资源则采用从量计征。 5.合理设计资源税税率 我国资源税税率普遍偏低,影响了资源税的功能的发挥,因此要合理提高资 源税税率。我国对资源税的税率目前实行的是静态税率,不管是从量计征还是从 价计征方式在静态税率下都存在着缺陷。采用动态税率,一方面可以避免价格上 涨时资源从量定额征税不能分享价格上涨收益的缺陷,另一方面,可以避免从量 计征和从价计征的资源税是因为资源价格上涨资源调控力度相对减弱的缺陷。 借鉴国外经验,我国可以实行从量动态定额税率和从价动态定律税率,并将税率 的设定与相关指数挂钩来征收资源税,来避免由于价格上涨对资源调控能力相 对减弱的缺陷。 6.调整资源税优惠政策 我国资源税的税收优惠政策应该更多的倾向于激励资源开采企业创新技术 提高开采回釆率、减少开采过程中对生态环境的破坏,达到合理、高效幵采资源 和保护生态环境的目的。同时,制定对小矿床、支柱性矿产贫矿和难选冶矿的一 些特别税收优惠政策,以激励企业提高对这些矿的开采力度,有效开发资源。另 外,由中央统一制定资源税的税收优惠政策,并且要严格控制资源税税收优惠措 施的运用,尽可能的避免资源税税收优惠的非法减免和越权减免发生。 （四）立法及政策建议 1. 实现资源税实施中的有法可依 资源税收法律制度由于其特殊的征税对象，因而应具有以下特征：专用 性、交叉性、技术性。专用性是指虽然国家将资源税列入中央财政统一预算， 集 中管理、统一分配，不能挪作他用。交叉性是指它不是一个独立的税种，涉及 多个税种，因此资源税与其他税种有交叉性。技术性是指征收资源税必须具备 足够的技术可行性，基于上述分析，我国的资源税的立法应当提升资源税法律 层次和效能，进一步强化“无法则无税”的意识，改变目前中国资源税收领域 中的“上位法简而粗，下位规定繁而细”的现状，提高税收立法的层次和质量。 榆林学院本科毕业论文 25 2.将具有资源税的性质的税费并入资源税 首先，是将矿产资源补偿费并入资源税。其次，改水资源使用费为资源税。 水资源费作为管理开发利用水资源和水的专项资金，其开征的目的实际上已赋 予了水资源费以税收性质，再