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关于企业所得税汇算清缴中收入项目纳税 调整问题 摘要：在企业所得税年度汇算清缴中，企业对有关收 入项目的依法合理调整是企业规避纳税风险和防止重复纳 税的关键。在实践中，由于企业财会人员对税法不是很熟 悉，或对有关收入项目的会税差异掌握不准，或对收入项 目时间性差异、查补税款等备查工作没有做好，致使企业 在所得税汇算清缴时没有依法调减非税收入，导致多缴税 或重复纳税，给企业带来不应有的损失。文章很好地解决 了这个疑难问题。 关键词：企业所得税；汇算清缴；收入项目；纳税调 整 一、收入总额确认范围上的会税差异及其纳税调整 税法第六条规定，收入总额是企业以货币形式和非货 币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入，提供 劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益， 利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入 和其他收入。另外还包括税法实施条例第 25 条规定的视同 销售货物、转让财产或者提供劳务业务。会计与税法在收 入总额上的差异主要表现在： 非货币性资产交换未同时满足会计准则规定条件的， 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入 资产的成本，不确认损益。但税法实施条例第 25 条明确： 除国务院财政、税务主管部门另有规定的除外，企业发生 非货币性资产交换，应当视同销售货物。 企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集 资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计 处理上可能没有将其视同销售货物、转让财产或者提供劳 务。因此，企业对此类业务要注意分析是否要进行纳税调 整。例如，企业将某产品用于上述各项用途。会计上可能 做如下处理：借记营业外支出或销售费用或管理费用等 70，贷记库存商品 70。但按税法企业可以做如下处理：借 记营业外支出或销售费用或应付职工薪酬 117，贷记主营业 务收入 100、应交税费 17，同时借记主营业务成本 70，贷 记库存商品 70。非公益性捐赠、赞助支出不得扣除，汇算 清缴时要注意调减费用 117 与调增应交税费 17 匹配的附加 税费和收入 100；广告、样品、职工福利支出可以扣除，汇 算清缴时要注意调增费用 47。如果企业没有依法做上述相 应的纳税调整，企业不但存在纳税风险，同时广告宣传费、 业务招待费的扣除基数也少计 100，可能导致企业多交税。 企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照会计准 则规定属于政府补助范畴，应该通过营业外收入或递延收 益科目核算，属于应税收入，即将其排除在税法所谓财政 拨款之外，除企业取得的出口退税外，一般作为应税收入 征收企业所得税。因为，无论企业取得何种形式的财政补 贴或税收返还等，都导致企业净资产增加和经济利益流入， 符合收入总额立法精神；对企业取得的财政补贴收入征税， 有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理；有助于 减少税法与会计差异，降低纳税遵从与税收管理成本。 税法不承认各项资产公允价值变动收益、未实现融资 收益摊销收益。因此，企业所得税汇算清缴时要注意对相 关事项做相应的纳税调减处理。另外，还要注意免税收入、 减计收入和减免税等的纳税调减处理。 企业政策性搬迁或处置收入、专项用途财政性资金等 有关企业所得税纳税调整问题，详见国家税务总局关于 企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通 知、财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有 关企业所得税处理问题的通知。 企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收 购、资产收购、合并、分立等有关企业所得税纳税调整问 题，详见财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所 得税处理若干问题的通知。 二、收入总额确认时间上的会税差异及其纳税调整 收入总额在确认时间上一般情况下税法与会计是没有 差异的，但以下六种情况是例外，它们在确认时间上已偏 离了权责发生制，更接近于收付实现制。 股息、红利等权益性投资收益的确认 税法实施条例第 17 条规定，股息、红利等权益性投资 收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、 红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另 有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收 入的实现。也说是说，税法不承认会计上按权益法核算的 投资收益，被投资企业的利润分配日也就是投资方权益性 投资收益的确认日。因此，被投资方实现净利润时，按投 资方确认的投资收益调减所得，反之调增；被投资方宣告 分配利润时，按投资方冲减的投资成本调增投资收益，同 时从免税收入角度再调减相同金额的所得。 利息收入的确认 税法实施条例第 18 条规定，“利息收入是指企业将资 金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本 企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利 息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人 应付利息的日期确认收入的实现。”会计准则对利息收入 金额按权责发生制确认。例如，B 企业将资金贷出，合同约 定期限三年，每年租金 2 万，承租方于租赁期开始日一次 性支付。B 企业于租赁期开始日的会计处理：借记银行存款 6 万，贷记预收账款 4 万、其他业务收入 2 万。但按税法规 定，第一年 B 企业应调增所得 4 万，第二、三年 B 企业应 各调减所得 2 万。 租金收入的确认 税法实施条例第 19 条规定，租金收入是指企业提供固 定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收 入的实现。按税法实施条例确认租金收入时，款项收取与 否不是关键，只要合同约定了收款日期无论约定收款期是 否收到款，也不管赚取收入的活动是在什么时候完成的， 都要确认为当期收入，不能按租金收入的相应归属期间分 期计算收入。例如，C 企业于 XX 年 8 月出租设备一台，合 同约定租期两年，租赁期开始日一次性支付租金 36000 元。 租金 36000 元于 XX 年已经收到，但按权责发生制 C 企业 XX 年只确认租金收入 5000 元，XX 年、XX 年分别确认租金收 入 1XX 元、7000 元。但根据税法规定这笔租金 36000 元应 全部记入 XX 年度，而不再按受益年度进行分配。因此，XX 年度调增所得 31000 元，XX 年调减所得 1XX 元，XX 年调减 所得 7000 元。 特许权使用费收入的确认 税法实施条例第 20 条规定，称特许权使用费收入是指 企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他 特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合 同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入 的实现。会计上，特许权使用费收入的确认、计量同利息 和租金收入基本一致，纳税调增时可参照执行。 捐赠收入的确认 税法实施条例第 21 条规定，接受捐赠收入是指企业接 受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、 非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的 日期确认收入的实现。即捐赠收入按照收付实现制原则确 认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成 本费用。税法做出这一例外规定主要基于两点考虑：一是 赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确 认此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交 付时才成立，才在法律上确认财产已经转移。即一般情况 下在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合 同，该合同都不能视为成立。二是接受捐赠以无偿性为基 本特征，即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的 成本较小或者没有成本，因此在很多情况下不存在收入与 成本相互对应的问题，不需要采取权责发生制。会计对捐 赠收入的确认一般与税法一致，不需纳税调整，除非收入 金额确认违背了公允价值原则。 分期收款方式销售收入的确认 税法实施条例第 23 条规定，企业以分期收款方式销售 货物的，可以分期确认收入的实现，并且按照合同约定的 收款日期确认收入的实现。税法实施条例做出这一规定， 主要是出于纳税必要资金的考虑。会计准则规定，对具有 融资性质的分期收款销售货物，其实质相当于企业向购货 方提供了一笔信贷资金，因而企业应按照应收的合同或协 议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款 与公允价值之间的差额应当在合同或协议期间按实际利率 法进行摊销，并相应冲减财务费用。考虑到在整个回收期 内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到与增值税政 策的衔接，税法拟不采用会计准则的规定。对分期收款销 售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。 会计上：发出分期收款销售货物时，借记长期应收款、银 行存款，贷记主营业务收入、应交税费、未实现融资收益， 同时结转销售成本，借记主营业务成本，贷记库存商品； 取得货款时，借记银行存款，贷记长期应收款，同时摊销 未实现融资收益，借记未实现融资收益，贷记财务费用。 采取产品分成方式取得收入的确认 税法实施条例第 24 条规定，采取产品分成方式取得收 入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入 额按照产品的公允价值确定。产品分成就是多家企业在合 作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品 按照约定进行分配，并以此作为生产经营收入。由于产品 分成是以实物代替货币作为收入的，而产品价格又随市场 供求关系而波动，因此只有在分得产品时刻确认收入实现， 才能体现生产经营的真实所得，而企业是按权责发生制和 产品账面价值为收入额确定标准的。因此，对产品公允价 值与账