设计企业合并会计处理方法研究

摘要企业并购会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题，同时也是争议不断的会计领域。其中，企业并购的会计政策选择一直是争议的焦点，选择不同的并购会计政策会导致不同的会计后果以致不同的经济后果，甚至会影响到企业并购的顺利进行。20 年代 90 年代那场全球合并浪潮背景下，美国、英国等发达国家为了更好的反映经济行为的实质，为信息使用者提供高质量的会计信息，进而促进证券市场上资源的有效配置，取消了权益结合法。与我国颁布的企业合并准则允许权益结合法和购买法共存的二元制局面形成鲜明对照。本文从企业合并出发，详细分析企业合并的两种主要会计处理方法-购买法和权益结合法的特别及二者的比较，总结出两种方法的优缺点。并由此对我国颁布的企业合并准则允许权益结合法存在的合理性进行分析，最后提出建议和对策，以期有利于准则的发展和完善。AbstractEnterprise merger accounting problems have been accounting theory and practice for the common concerns, but also dispute continuously accounting field. Among them, the enterprise merger accounting policy choice has been controversial, the choice of accounting policy merger will result in different accounting consequences so that different economic consequences, or even affect the enterprise merger smoothly. In the 20 s in the 90 s under the background of the global merger wave, the United States, Britain and other developed countries in order to better reflect the essence of economic behavior, for information the user with the quality of accounting information, and promote the securities market resources effectively configuration, cancel the combination with rights. And our country issued enterprise merger standards allow rights purchase method of combination and coexist binary system a stark contrast to the situation.This paper starting from the merger of enterprise, detailed analysis enterprise merger of two major accounting treatment- -the purchase method and the rights and interests of the combination with special and their comparing, sums up the advantages and disadvantages of the two methods. Then the our country issued enterprise merger standards allow rights and the rationality of the existence of combination analysis, and finally proposes some Suggestions and countermeasures so as to contribute to the development of standards and perfect.关键字：企业合并 购买法 权益结合法 二元制格局目 录第一章 引言 .11.1 选题的依据及意义 .11.2 研究的问题 .31.3 研究的方法 .3第二章 企业合并概述及企业合并会计处理方法 .32.1 企业合并概述 .32.2企业合并会计方法 .42.2.1 购买法 .42.2.2 权益结合法 .5第三章 购买法和权益结合法比较 .73.1 适用行为不同 .73.2 所依据的理论假设不同 .73.3 会计处理原则不同 .83.4 会计结果不同 .83.5 对合并报表的影响不同 .93.6 对所得税影响不同 .10第四章 我国企业合并会计方法选择及建议对策 .1141 我国企业合并会计方法选择-二元制格局 .114.2我国企业合并会计方法选择的建议对策 .12结 论 .14参考文献： .16第一章 引言1.1 选题的依据及意义1.1.1 选题的依据20 世纪 90 年代全球经济掀起了新的一轮合并浪潮，无论从规模上还是从速度上讲这次合并浪潮是空前的，它以跨国兼并为重点，以高科技企业兼并为主导，金融业兼并为核心，有效促进了资源在全球范围内的整合，并形成了一大批大型跨国公司。在全球合并浪潮的推动下，我国证券市场上也掀起了兼并重组的浪潮，并购金额从 1996 年全年的 6 亿元增加到 2005 年第一季度的 280 亿元，从 1999 年全年只有 11 家上市公司作为主合并方对外进行兼并收购，到2005 年第一季度的 112 家上市公司曾经作为主合并方对外进行兼并收购。在这次合并浪潮的背景下，美国，英国等发达国家的会计理论界和国际会计准则委员会都相继对合并会计理论进行了完善，并结合企业合并经济行为特征的变化，对合并会计及相关准则做了不同程度的修订，以使合并会计准则紧跟经济的发展，更好的反映经济行为的实质，为信息使用者提供高质量的会计信息，进而促进证券市场上资源的有效配置。其中，以美国的修订幅度最大：FASB 对合并会计进行了两年左右的研究，广泛地征集了理论界和实务界的意见，最终于 2001 年 6 月颁布了财务会计准则公告 141（SFAS141） ，取消了权益结合法，同时颁布了第 142（SFAS142）屏弃了美国长期以来要求对商誉进行定期摊销的做法，改为定期进行减值测试。国际上影响较大的准则制订机构对权益结合法的否定态度，与我国上市公司对权益结合法的一致偏好以及我国证监会等对权益结合法“制度之外的默许”的态度形成了鲜明的对照，但是，在 2006 年以前我国还没有形成系统的合并会计理论体系，指导和规范我国合并会计实务的仍然是 90 年代制订的企业兼并有关会计处理问题暂行规定 （财会字199730 号）和 合并会计报表暂行规定 （财会字199511 号)。毫无疑问，这些旧规定已严重落后于经济的发展，不能有效地规范和指导实务处理。如果不及时解决这些问题，不仅会使国内企业间的兼并收购受到影响，而且会给外资并购带来极大的不利，对我国经济的发展带来阻力。2006 年企业会计准则第 20 号企业合并的出台给我国合并会计实务处理提供了有力的理论指导。1.1.2 选题的意义在国外和国内环境的推动下，企业合并便成为大家关注的焦点，而在企业合并中，关于企业合并会计处理方法选择是会计理论与实务中最重要且受争议最多的话题之一。同时，也是会计领域最复杂、争议最多的领域。购买法和权益结合法作为合并业务的两种会计处理方法，虽然这两种方法会导致盈利报告的差异，但它们通常不会导致现金流量的差异。有效市场假设告诉我们，会计政策的选择只要不影响企业的现金流量，或企业只要对会计政策的变更给予了充分披露，那么，会计政策的选择就不会对企业的市场价值产生影响。根据该假设，购买法与权益结合法的选择将不会影响企业的价值，理性的投资者会根据企业会计信息的充分披露有能力区分不同会计政策所带来的差异，因此不会对投资者的决策产生误导。根据上述推论，企业的管理层似乎没有理由对会计处理方法产生偏好。但事实并非如此，企业之所以对会计处理方法有所偏好，是因为不同的会计处理方法会产生不同的经济后果。1.2 研究的问题由于企业合并会计处理方法选择是会计领域备受关注的焦点，所以本文从企业合并概述出发，根据会计制度及规定企业合并包括控股合并、吸收合并和新设合并。不同的合并引申出不同的企业合并会计处理方法，其中主要的企业合并会计处理方法是购买法和权益结合法。再从两种会计处理方法本身的差异、处理会计结果不同以及对合并报表的影响的比较，总结出购买法和权益结合法的优缺点。并由此对我国颁布的企业合并准则允许权益结合法存在的合理性进行分析，最后提出建议和对策，以期有利于准则的发展和完善。1.3 研究的方法本文采用的是规范研究为主，规范研究和实证研究相结合的研究方法。具体采用的研究方法主要有：归纳法、演绎法、类比法等。本文综合运用了会计学的基础理论，在理论研究的基础上采用归纳、对比等方法系统地分析了不同合并会计报表编制方法之间产生的不同的财务影响，并提出了改进我国合并会计方法的意见。第二章 企业合并概述及企业合并会计处理方法2.1企业合并概述企业合并就是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或以其他方式取得对另一家或几家企业的控制权的行为。在企业会计准则第 20 号企业合并颁布之前，根据企业兼并有关会计处理问题暂行规定 、 合并会计报表暂行规定和关于执行具体会计准则和 有关会计问题的解答 的有关规定，并购的主要形式有控股并购、吸收并购和新设并购。控股收购，是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，有一个企业获得对另一个企业净资产和经营活动控制权的企业联合活动。控股收购最盛行的方式就是一家企业通过长期投资区的另一家或几家企业的控制权，是被投资企业成为它的附属企业，常称为子公司。新设合并，是指参与合并的企业各方以自己的所有者权益或净资产按一定的比率换取新成立企业的所有者权益，原来的企业均宣告解散，即 A+B=C。A 和 B 两家企业进行新设并购，其新设并购企业 C 接受 A、B 两家企业的资产和负债，并划分股份给 A、B 两家企业的原股东，A、B 两家企业宣告解散，其各自的法律主体和经济主体随之消失。吸收合并，是指并购方企业取得被并购方企业所有者权益或净资产后，被并购方企业即宣告解散，即 A+B=A。A 和 B 两家企业进行吸收并购，A 企业接受 B 企业的资产和负债而继续经营，B 企业宣告解散，其法律主体和经济主体随之消失。2.2企业合并会计方法企业合并必然要涉及到如何进行会计处理的问题。目前企业合并的会计处理方法主要有三种，即购买法、权益结合法和新主体法。新主体法是将企业合并视为完全新建一个企业，因而要求将参加合并各企业的资产和负债均调整为现行市场价值，然后，再合并相应的账户和编制合并会计报表。这种方法只在会计理论界偶有提及，实务中很少应用，因此本文主要讨论购买法和权益结合法。2.2.1 购买法购买法购买法，也称购受法，指将企业合并视为一个企业购买其他参与合并企业净资产的一项交易，认为这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别，因此，并购应采用传统的会计处理方法，即对所收到的资产与所承担的负债用与之交换的资产或权益的价值量来衡量。购买法认为企业合并是一项购买行为,其主要特点如下(从购买方来看) :一、所购被并企业的资产和负债应按公允价值入账购买法下，购买企业在确定目标企业的购买成本以后通常按以下原则将其分摊至目标企业的可辨认资产和负债（见表 1-1） 。（表 1-1）项目 公允价值应收项目和负债 折现现值可转让证券、完工产品、在产品、将要出售的商品和短期使用的固定资产可变现净值无形资产、土地、自然资源、不可转让证券评估价值原材料、长期使用的固定资产 重置成本二、按公允价值核算购买成本购买成本即为所支付的现金或现金等价物的金额，或者是交易发生日，购买方为了取得对其他企业净资产的控制权而支付的其它购买价款的公允价值。三、确认合并商誉或负商誉购买企业将购买成本分摊给目标企业的可辨认资产和负债后，购买成本和所购目标企业净资产公允价值间如存在差额，计为合并商誉（差额为正）或负商誉（差额为负） 。四、并入利润从购买日开始，被购买企业的经营成果应合并到购买企业的利润表（吸收合并和创立合并）或合并利润表（控股合并）中。五、留存利润被购买企业的留存利润不能转入购买企业的报表（吸收合并和创立合并）或合并报表（控股合并）中。2.2.2 权益结合法权益结合法，也称联营法或权益合并法，是处理企业合并的另一种会计方法。权益结合法认为当一家企业完全以其普通股去交换另一家企业几乎全部的普通股时，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业的股东联合控制了他们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益。因此，任何一方都不能认定为购买方。基于企业合并是权益结合而不是购买这一认识，权益结合法具有以下特点：一、按账面价值计算购买成本权益结合法视企业合并为股东权益的联合，而不是购买，因此并不按照公允价值来确定购买成本，而是直接以已被并入的净资产的账面价值来确定购买成本。同时，股本按发行股票面值计价，如果换出股票面值小于并入方的实收资本，其差额部分增加资本公积；如若换出股票的面值大于并入方的实收资本，则这一差额先冲减合并双方的资本公积（先冲减被并方，再冲减并购方） ，如资本公积还不够冲减，则再冲减合并双方的留存利润（次序同前） 。并且，所发生的与股权联合有关的支出应在发生的当期确认为费用，而不计入购买成本。二、不确认合并商誉或负商誉由于在权益结合法下购买成本是按照并入净资产的账面价值确定的，而并入的资产负债又是按账面价值入账的，因此，不存在合并商誉或负商誉的问题。三、被并的资产负债按账面价值入账权益结合法认为企业合并不是购买行为而是股东权益的结合，因此，目标企业的资产负债不用调整为公允价值，而是直接按账面价值并入。四、并入利润不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后存续的企业（吸收合并和创立合并）之中或合并会计报表中（控股合并） 。五、留存利润参与合并企业的整个年度留存利润均应转入合并后的企业（吸收合并和创立合并）或合并会计报表中（控股合并） 。第三章 购买法和权益结合法比较3.1 适用行为不同购买法适用于实质是“购买交易”的企业合并，它把并购事项看作企业的购买行为，认为其与一般商品买卖并无根本区别，都是通过公平交易实现的，因此关注合并日被并购方资产和负债的公允价值。对于用现金、资产交换等方式进行的并购，相当于购买资产，使用购买法进行会计处理是理所当然的；对于用换股方式进行的并购存在一定的争议，主张采用购买法者认为，换股实质上是为并购融资而发行股票，通过交换股票实现并购交易，从而取得被购企业的净资产或成为被并购企业的股东，体现的仍是双方的讨价还价，无论如何仍是基于公允价值的为实现并购而付出的代价。权益结合法适用于实质是“股权联合”的企业合并，它把并购事项看作经济资源的结合，等同于合并双方形成一个“新”的并且更加有效的实体，双方共同承担企业的风险与报酬，即两个企业的权益重新结合在一起。3.2 所依据的理论假设不同在企业合并中，只有换股合并，也即是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间交换普通股的合并方式，才存在购买法与权益结合法的