PPP项目的会计核算问题研究

XXXX 学院2016 届本科毕业论文题目 PPP 项目的会计核算问题研究 姓 名 WH 学号 XXXXXXXXXXXX系 班 会本 1203 班 专业 会计学 指导教师 李高雅 职称 助教（硕士）2016 年 6 月文本目录摘要 .1关键词 .1一、引言 .1二、PPP 项目会计核算的理论 .2（一）PPP 项目概述 .2（二）会计核算概述 .3（三）PPP 项目会计核算理论 .3三、我国 PPP 项目会计核算问题分析 .6（一）PPP 项目范围界定 .6（二）政府主体的会计核算问题分析 .6（三）项目公司主体的会计核算问题分析 .7（四）国内外 PPP 项目普遍存在的其他问题分析 .8四、我国 PPP 项目会计核算建议 .9（一）完善 PPP 项目范围的界定 .9（二）对政府主体的 PPP 项目会计核算的建议 .9（三）对 PPP 项目公司的会计核算的建议 .10（四）完善我国 PPP 项目的其他建议 .11五、结束语 .11参考文献 .IABSTRACT.IIKEYWORDS.II致谢 .III1PPP 项目的会计核算问题研究会计系 本 1203 班 WH指导老师: 李高雅 摘要：最近几年来，PPP 项目随着我国公共基础设施建设需求的不断增加，已成为我国公共基础设施建设的主要融资方式。PPP 项目在别的国家已经有了很多年的历史，积累了丰富的会计核算方面的经验，而我国是在上世纪八十年代才引入，我国到现在还没有相应的全面的会计规范，由于 PPP 项目既涉及到政府公共部门又涉及到社会的私营部门，如果 PPP 项目会计核算不能够如实的反应真实的财务状况的后果，会给相关的投资者以及其他利益相关体带来巨大的经济损失。文章结合国际会计准则的规定，通过 PPP 项目的界定范围、相关主体的会计核算分析以及国内外经典案例分析我国目前 PPP 项目的会计核算等方面存在的问题进行分析，并从 PPP 项目界定的范围以及 PPP 项目公司在项目公司成立、建设、运营阶段的具体会计核算等几个方面提出建议。关键词：PPP 项目；政府部门会计核算；项目公司会计核算 一、引言近年来，我国经济基础建设及服务的需求随着经济的快速发展而不断地增长，最终导致了公共部门的巨大资金缺口，进而影响着我国基础设施建设的质量和效果。这种情况下，PPP 项目逐渐应用在各个领域之中且越来越受到欢迎，它的独特之处就在于它能为基础设施建设筹集足够的资金，缓解我国基本建设的资金压力，且很好的满足了基础设施快速的发展的需求。如能源基础设施、交通设施、保障性安居工程，垃圾处理，教育、体育、文化等的社会公共事业。最为成功的项目有鸟巢、北京地铁 4 号线、北京第十水厂等项目， 可见，PPP项目在目前社会是不可或缺的。这种新型的公私合作融资模式，其发展具有独特的优势性，在我国的未来的经济发展中有着美好的前景。但是 PPP 项目在我国发展的时间较短，缺乏全面的相关会计核算方面的经验， PPP 项目会计核算的准确程度直接关系着项目相关者的利益， 且是决定 PPP 项目发展的关键因素。从理论意义上来讲，完善的 PPP 项目会计核算能够确保相关财务信息的准确性，且反映项目真实的进行情况，从实践意义来说，加强对其的会计核算工作管理，2能使企业政府主体的利益避免损害，所以对 PPP 项目的会计核算问题的研究是十分必要的。二、PPP 项目会计核算的理论（一）PPP 项目概述英文 Public Private Partnerships 是 PPP 项目的全称，最早起源于英国上世纪 20 年代，其独特的优势性渐渐体现在应用过程中，之后在很多国家开始应用发展。 在关于 PPP 的定义，国内外各种权威机构给出不同的解释：表 2.1 国内外机构对 PPP 的定义序号国内外机构 PPP 定义概述1美国 PPP 委员会PPP 项目是一种结合了外包和私有化两者的特点并处于两者之间的提供公共产品的方式，通过私人部门建设运营公共基础设施并提供服务以满足公众对公共产品的需求。2加拿大 PPP委员会PPP 是一种政府或政府授权机构和私营部门之间的合作，根据各自的经验，通过合理的资源分配以及风险利益共享机制，满足公众事先明确的规定要求。 13我国一些研究者对 PPP的定义PPP 是指政府特许授权给企业，企业在得到项目授权之后，为基础设施建设投资，并提供建设以及建设后期的运营和服务，在特许期结束后，将 PPP 项目移交回政府的一种融资方式。由表 2.1 可知，由于全球各个国家的政治制度及经济结构的不同，影响各国 PPP 项目的认识和定义。综合以上， PPP 项目可以概括为：政府部门与私营部门，以特许权协议为基础，进行基础设施建设项目合作，或是为了提供某种董丽洁.我国 PPP 项目会计核算问题研究D .重庆:重庆大学，2014：4.3公共产品和服务，互相之间形成一种合作关系，通过合理的风险分担和收入分配，实现双赢的一种新的融资模式。 1如北京第十水厂、杭州湾跨海大桥、二广高速公路。在这些大型基础设施建设中，通过对基础设施建设及服务的商业化和私有化，提升项目质量和服务效率，弥补政府在基础设施建设资金方面的不足，降低政府的财政压力。（二）会计核算概述会计核算也就是以货币为计量尺度为特定主体的已经发生或已经完成经济活动进行核算，也称会计反映。科学合理的会计核算是决定会计工作质量、提高工作效率的关键因素，且及时、准确地为会计主体编制会计报表，以满足相关会计信息使用者的要求是很重要的。 2会计具有反映、管理的功能，为相关利益者提供有效的财务报告，使其做出正确的决策，为会计主体管理决策提供完整、准确的会计信息。能够及时准确的预测会计主体未来的经济活动，且进行有效的决策。根据会计主体的实际情况进行会计核算是做好会计工作的必要条件，会计核算的基本理论是统一的，但主体的情况确实有很大不同，核算过程中要根据实际情况进行。（三）PPP 项目会计核算理论目前，我国 PPP 项目运行的主要机制是：首先政府组织企业进行基础设施建设，并且和企业制定相关协议，然后企业进行建设实施。PPP 项目可以分为两种类型：托管和特许经营模式。托管模式指政府以确定采用 PPP 模式为前提，政府部门通过招标方式确定项目，项目公司在完成项目后，项目公司代政府提供服务，通过政府付费实现企业收益。特许经营模式指政府授予项目公司一定的权利并签订合同，在特许期内，公司在建设阶段、运营阶段取得合理收益，特许期限满后，项目设施由企业无偿归还给政府。1、托管模式，分为建设期和代政府运营期。建设阶段的会计处理：（1）按照合同确认工程收入及结转工程成本（完工百分比）：借：主营业务成本某工程工程施工工程施工合同毛利李华.PPP 项目会计核算相关问题研究J.财经界，2015 ，（15）：185.王盼盼.PPP 项目会计核算相关问题研究J.中国市场， 2015，（19）：162.4贷：主营业务收入某工程（2）发生的工程建设费用应计入合同成本：借：工程施工合同成本贷：银行存款、原材料等（3）与政府结算发生的工程价款：借：应收账款某政府贷：工程结算某工程（4）收到政府结算的工程价款：借：银行存款贷：应收账款某政府（5）项目完工交还政府，并进行决算：借：工程结算某工程贷：工程施工工程施工合同毛利运营阶段的会计处理：（1）确认劳务收入：借：预收账款某政府贷：主营业务收入某工程（2）结转劳务成本：借：主营业务成本某工程贷：劳务成本（3）发生劳务成本：借：劳务成本贷：银行存款、应付职工薪酬等（4）收到政府预收的劳务款：借：银行存款贷：预收账款某政府2、特许经营权模式。分别由项目公司成立、建设、运营和移交四个阶段组成。相关会计处理通过案例分析：A 政府计划采取 PPP 融资方式修建一条高速公路，通过招标确定投资公司5B，合同约定投资方经营 10 年，在期满后交还政府，2015 年由 B 公司投资1000 万，成立 PPP 项目有限责任公司，并开始运作。在 2015 年 1 月开始实施建设，进入建设阶段，预计在 2017 年 1 月完工，运营期间，每年通行费收费200 万，为保障高速公路的正常使用，后续维护支出为每年 10 万，经营费用每年 2 万。（资料：项目投资款 1000 万为自有资金。（PA ，10%，10）=6.1446）B 公司相关的会计处理（单位：万元）（1）建造期间（2015 年 1 月-2017 年 1 月）借：工程施工-合同成本 1000贷：银行存款 1000（2）2016 年 12 月 31 日（完工百分比）借：主营业务成本 500贷：主营业务收入 500（3）建设完工（2017 年 12 月 31 日）借：主营业务成本 500贷：主营业务收入 500借：无形资产 1000贷：工程结算 1000（4）后续预计支出：106.1446=61.446借：管理费用 61.446贷：预计负债 61.446（5）运营期间的维护费用借：管理费用 2贷：银行存款 2（6）运营期间每年收入借：银行存款 200贷：主营业务收入 200（7）运营期间摊销借：主营业务成本 100贷：累计摊销 1006（8）在合同的 10 年特许经营期期满，项目摊销完成，其账面净值为零，无需再做摊销，直接将项目资产交换政府。会计核算通过为经济主体提供准确可靠的信息记录及报表等，使经济主体能够全面的了解项目，有效的控制项目建设，且 PPP 会计核算能够保证利益相关者对基础设施的控制权。三、我国 PPP 项目会计核算问题分 析我国大部分的项目通常都具有工程大、周期长且资金投入量大的特点，因此影响 PPP 项目顺利发展的因素很多，如 PPP 项目相关的会计核算、市场因素以及政治因素等。其中全面、准确的会计核算对 PPP 项目的顺利发展至关重要，不实的会计信息会给项目相关者带来很不利的影响，对私人部门而言，可能导致项目投资者及利益相关者巨大的经济损失，影响对项目的后期服务或是维护，对公共部门而言，会导致公共部门通过该核算隐藏其真实的财政状况，滋生一些腐败现象或是豆腐渣工程，因此，要想使 PPP 项目的产品质量以及服务得到全面的提升，必须重视项目会计核算的加强。此外还有很多的因素波动会给PPP 项目的顺利实施造成很大的影响。 本章节从影响 PPP 项目核算的主要因素进行分析： PPP 项目范围界定、项目相关主体会计核算分析以及国内外普遍存在的其他问题。（一）PPP 项目范围界定目前很多关于 PPP 项目的范围界定不准确， PPP 项目随着经济的不断发展，涉及到的范围、领域也在不断地扩大，基础设施建设、城市交通轨道建设等PPP 融资项目随处可见，其独特的优越性为我国的经济发展提供着很大的帮助。PPP 项目 随着项目范围的扩大，种类也随着项目发展不断地增多，PPP 项目结构和形式的差异性也逐渐体现在不同的项目上，但是我国的相关管理机构没有相应的认识和了解，没有有效且根据具体情况特定的管理机制，没有从内在特征出发，从而失去了对项目建设的执行效率和有效控制，进而影响了我国的基础设施的建设。（二）政府主体的会计核算问题分析我国的 PPP 项目起步比较晚，同发达国家相比有关 PPP 项目的政策法规、监督机构都不完善，缺乏特定的监督机构或者是专门的监督委员会来进行监督7政府主体的项目核算，这由此产生了不合理的问题。 因为 PPP 项目涉及的范围较广、子项目较多，公共基础设施建设未列入政府的账单，政府账单反映的信息并不全面，但根据实际发生的情况，它们都应当在相关的会计核算报表中体现出来。政府以往的会计核算采用收付实现制，公共基础设施建设如公路、桥梁及相关辅助设施等固定资产只进行收支性核算，未列入政府有关部门的账面上。 而只有在权责发生制的会计核算原则下，PPP 项目下的基础设施建设整个过程的各项会计项目才能全面的体现在政府的账单之中，进而被确认。因此政府对于 PPP 项目的整个建设运营等阶段并没有全面、准确地了解，这不仅会影响会计信息的有效性，还会影响 PPP 项目基础设施建设的整个过程的利益分配的公正性，进而会影响基础设施建设的顺利运行。（三）项目公司主体的会计核算问题分析以公私合作为依据的 PPP 合作模式中,在合同期内投资企业拥有特许经营权和收益权，经营所获得的收益用于回报企业的前期投入。公司主体不能按它自己的需要对 PPP 项目资产进行处置，因为项目公司并没有项目的实际的所有权，因此，企业将基础设施建设项目完成后作为固定资产进行核算是错误的。对于该资产，政府拥有所有权，而项目公司拥有特许经营权， 因此，PPP 项目必须通过政府和私人两部门主体的会计核算，政府虽然拥有 PPP 项目的较完整的所有权，但经营产生的收益应当由 PPP 项目公司而不是政府进行核算。 根据 PPP项目的运行过程，其会计核算应当分成项目成立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段以及项目移交四个阶段，它们具体核算存在的问题有： 1、项目成立阶段，是以企业整体为一个主体的传统的会计处理方式进行核算，会计核算相关问题主要是对于内部各产权主体没有明确的区分，也没有准确地反映企业的资金活动对各个主体的经济利益产生的影响，使项目公司不能更有效的控制项目运行，不满足 PPP 项目公司的会计目标。因此，需要对传统的会计核算做一些改进。2、项目建设阶段，会计核算相关问题主要有：（1）有些 PPP 项目公司对特许经营权资产与自有产权资产的区分不明确，表现在建造完成时，PPP 项目特许经营权资产类型的界定不明确，在项目公司资产核算过程中，这些都形成了不利的影响。8（2）借款费用的处理问题，借款费用没有根据权责发生制原则，按照实际所发挥作用而分别确认。该借款费用必须在建造期间是作资本化处理，还是以费用化处理，这是需要准确分析的，如果借款费用的资本化处理的不合理，会影响对 PPP 项目的控制。3、项目运营阶段，主要存在的会计核算问题有：（1）收入的确认，在 PPP 项目运营过程中收入确认存在可操作空间，一般将收入确认为投资收益，这种做法往往会在确认为投资收益时对企业造成了不良的后果。（2）资产摊销，项目摊销应以特